I SA/Po 1206/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi LB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2008 r. X.A złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2007, w której w pozycji "inne źródła" wykazała do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki A S.A. w[...], w wysokości [...] zł. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego przez podatnika w 2007 r. przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych wystawiona przez A S.A. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. X.A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. W złożonej w dniu [...].12.2013r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wykazano podatek należny 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09.06.2011r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2013r. sygn. akt II FSK 2378/11 w pełni uzasadniania wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez potrzeby przytaczania powołanych tam wywodów prawnych na okoliczność wymagalności przychodu należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...]maja 2014 r., nr [...] odmówił X.A stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że odsetki od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze w 2007 r. stanowiły dla podatnika przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez A S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek. Stwierdzono, że otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"). W odwołaniu z dnia [...] maja 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...] odsetki za zwłokę stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, pomimo ewidentnego braku zapisu ustawowego, przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Pełnomocnik strony zauważył, że roszczenie o odsetki jest roszczeniem nierozerwalnie związanym z istnieniem należności głównej i z tego tytułu należy w kategoriach prawnych traktować je na równi z należnością główną. Zdaniem podatnika, zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone ww. wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez A S.A. umowy kupna- sprzedaży akcji A S.A., nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF , gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Przedmiotowego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PDOF, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych i przychód ten nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF). Mając na uwadze zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji stwierdzenie podatnika, że odsetki mają walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, organ odwoławczy zauważył, że strona nie przedłożyła, pomimo dwukrotnego wezwania, zarówno organowi podatkowemu I jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na rzecz strony, na podstawie wyroku Sądu odsetki ustawowe w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze [...] mają charakter odszkodowawczy. Pełnomocnik strony nie przedstawił także samego wyroku sądowego, na podstawie którego wypłacone zostały X.A ww. odsetki. W związku z powyższym organ uznał, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X.A wniosła o zmianę powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o PDOF, poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W uzasadnienie skargi strona podniosła, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Zanegowała twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokiem odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu skarżącej, organ podatkowy w sposób dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, zgodnie z deklaracją PIT-36 za 2007 r. W uzasadnieniu jako podstawę żądania wskazała wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11, który oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11. W aktach znajduje się zeznanie PIT-36 złożone w dniu [...] marca 2008 r., z którego wynika, że podatniczka zadeklarowała i wpłaciła na podatek dochodowy z dochodów wykazywanych w PIT-36 w kwotę [...] zł. W korekcie deklaracji za 2007 r. złożonej w dniu[...] grudnia 2013 r. podatniczka nie zdeklarowała żadnego podatku. Organ podatkowy pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wezwał skarżącą o wskazanie podstawy faktycznej i prawnej skorygowania zeznania podatkowego za 2007 r. i podanie, na jakiej podstawie dochody zadeklarowane wcześniej do opodatkowania są, jej zdaniem, zwolnione lub nie podlegają opodatkowaniu, wskazania sposobu wyliczenia żądanej kwoty, przedłożenia dowodów, z których wynikałaby zasadność żądania. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. w imieniu skarżącej pełnomocnik ponownie powołał się na dwa orzeczenia sądów administracyjnych, wskazując, że odsetki wraz z należnością główną z wyroku przeciwko A SA stanowią jednolity tytuł prawny i w tym zakresie wniosek o zwrot nadpłaty jest zasadny. W załączeniu złożono ponowną korektę zeznania PIT – 36 za 2007 r., w której skarżąca deklaruje nadpłatę w wysokości[...]zł. Pomimo, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów uzasadniających żądanie zwrotu nadpłaty, organ podatkowy przyjął, że z informacji PIT – 8C wystawionej przez A S.A. wynika, że podatnik uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze ZE PAK S.A. w wysokości [...] zł, zatem tę okoliczność uznano za bezsporną. W związku z powyższym kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF i tym samym uznano, że wniosek o zwrot nadpłaty jest niezasadny. Zdaniem organów, wypłata zasądzonych przez sąd na rzecz skarżącej odsetek nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Organy podatkowe, choć dostrzegły, że przedmiotowe odsetki mają charakter uboczny i pochodny względem wierzytelności głównej - przychodu z kapitałów pieniężnych (kwoty uzyskanej ze sprzedaży spółce A S.A. akcji spółki A S.A.), to jednak uznały, że odsetki nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany z tytułu tych odsetek należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła, tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania jest skarżąca, która twierdzi, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane, a zatem dochód osiągnięty z ich tytułu powinien zostać określony na tej samej podstawie prawnej, co dochód z należności głównej, a więc zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jako dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF i rozpoznać wniosek na podstawie zebranych dowodów, które są niezbędne do ustalenia powstania obowiązku podatkowego i wysokości przychodów z poszczególnego źródła w 2007 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.