I FSK 2224/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 200/15 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz od czerwca do grudnia 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 200/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Z. sp. z o.o. w T. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz od czerwca do grudnia 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. Spółka świadczyła usługi budowlane, remontowo – adaptacyjne na obiektach usługowo - handlowo - biurowych. W 2007 r. łączna wartość sprzedaży tych usług wyniosła 3.758.383 zł, a usługi dotyczyły prac wykonywanych na 28 obiektach. W 2007 r. spółka zatrudniała w działalności związanej bezpośrednio z wykonywaniem robót remontowo-budowlanych dwie osoby. Przy realizacji zleconych spółce robót korzystała z usług podwykonawców. Sześciu z nich tj. PHU [...] Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M., W. W. M., Firma Remontowo-Budowlana K.B. W. L., A. Usługi Ogólnobudowlane A. B. oraz G. G. P., nie wykonało na rzecz spółki usług budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. Wobec tego, że czynności opisane na tych fakturach nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, organ uznał, że spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. 1.3 W odniesieniu do firmy prowadzonej przez Z. M. organ wskazał, że według faktur wykonywała ona usługę układania płytek oraz szereg innych prac remontowych, tymczasem jedyny formalnie zatrudniony w tej firmie pracownik zeznał, że układano tylko płytki. Organ nie dał wiary zeznaniom Z. M. co do wykonania prac jak i udziału w tych pracach innego podmiotu – O. T.-B. Organ wskazał, że firma ta w 2007 r. nie prowadziła działalności. Zeznania świadków zawnioskowanych przez spółkę zawierały wiele sprzeczności co do okoliczności wykonywania robót. Nadto w ewidencji przychodów i w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2007 r. Z. M. nie ujął trzech faktur wystawionych dla spółki ujmując w ich miejsce inne faktury, noszące te same numery co faktury dla spółki, ale wystawione dla innych podmiotów i na kwoty wielokrotnie niższe od kwot wykazanych w fakturach wystawionych dla spółki. Uznano to za celowe niewykazywanie przychodów, których faktycznie nie osiągnięto. Prezes zarządu spółki Z. S. nie potrafił podać, ilu robotników firmy Z. M. i o jakich kwalifikacjach pracowało na obiektach spółki, nie wiedział, czy na budowach spółki Z. M. zatrudniał podwykonawców. 1.4 Organ stwierdził, że firma Usługi Ogólno-Budowlane M. M. nie mogła wykonać prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki. W okresie, którego dotyczyły faktury, podmiot ten zatrudniał tylko jednego pracownika, ale jak zeznał, nie pracował on na obiektach spółki. Sam M. M. wykonywał w tym czasie inne prace, natomiast ze względu na charakter usług, czynności tych nie mogły wykonać zatrudnione przez niego nielegalnie przypadkowe osoby. Prac tych nie wykonała działająca jako podwykonawca na zlecenie M. M. firma D.-B. D. G., ponieważ w 2007 r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zeznania członków zarządu spółki, którzy mieli zlecać wykonanie usług M. M. i bezpośrednio nadzorowali jego pracę, są ogólnikowe, ograniczają się jedynie do stwierdzeń, że dane roboty zostały wykonane. Nie potrafili podać, kto wykonywał te prace, a prezes Z. S. stwierdził, że interesowały go tylko terminy i jakość wykonywanych prac. Według M. M. jego pracownikami na obiektach spółki mieli być między innymi wyróżniający się wyglądem cudzoziemcy, o których pracy członkowie zarządu spółki bezpośrednio nadzorujący prace podwykonawców nic nie wiedzieli. 1.5 Prac udokumentowanych fakturami nie mogła również wykonać firma W. W. M., ponieważ pracownicy tej firmy wykonywali prace na innych obiektach. Roboty fakturowane dla spółki nie zostały także wykonane przez podwykonawcę - firmę D.-B. D. G. D. G. nie potrafił wskazać firm wykonujących usługi budowlane w jego imieniu (sam nie zatrudniał pracowników), ani podać podstawowych informacji o działalności swojej firmy, takich jak miejsce i obiekty, na których miały być wykonywane wykazane w fakturach prace. Sam W. M. w pierwszych przesłuchaniach nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących prac jego firmy na budowie objętej zakwestionowanymi fakturami. Nie dano wiary, że roboty te wykonał M. W. 1.6 Firma Remontowo Budowlana K.B. W. L. w styczniu 2007 r. nie zatrudniała robotników budowlanych, tymczasem zakres, rozmiar i czas realizacji wymagał pracy więcej niż jednej osoby. Firma nie mogła więc wykonać prac udokumentowanych fakturą. W. L. zeznał, że zatrudniał do wykonywania usług przypadkowe osoby. Zdaniem organu, nie jest możliwe, by osoby te mogły terminowo i prawidłowo wykonać zlecone W. L. przez spółkę roboty. Także członkowie zarządu spółki Z. S. i J. G., którzy zlecali wykonanie robót firmie K.B. i ze strony spółki roboty te mieli nadzorować, nie byli w stanie podać żadnych informacji o pracownikach tej firmy, którzy mieli wykonywać roboty budowlane na poszczególnych obiektach. Nie podawali również istotnych informacji o terminach, miejscach i zakresach wykonywanych przez firmę K.B. robót. Organ wskazał, że przed Sądem Rejonowym w Tarnowie II Wydział Karny, w dniu 7 maja 2013 r. zapadł wyrok w sprawie sygn. akt II K 316/13, w którym W. L., oskarżonego o narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., uznano za winnego popełnienia czynu zarzucanego mu aktem oskarżenia, stanowiącego przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks. Wyrok ten jest prawomocny. 1.7 Oceniając możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz spółki przez firmę A. Usługi Ogólnobudowlane A. B. organ stwierdził, że nie mogła wykonać prac udokumentowanych fakturą dotyczącą robót budowlanych na obiekcie C. w O. Organ ustalił, że na ten sam zakres robót na tym samym obiekcie spółka zawarła umowę z firmą budowlaną K. K. W.. Był to główny wykonawcą robót, zleconych spółce do wykonania na tym obiekcie przez inwestora. Osoby reprezentujące tą firmę zeznały, że nie znają ani A. B., ani jego firmy, nie wiedzą też czy firma taka tam pracowała. Jednocześnie A. B. zeznał, że nie zna firmy K. i jej właściciela i że z tą firmą nie współpracował. Organ ustalił też, że faktura wystawiona przez A. B. obejmowała prace, które nie wchodziły w zakres usług jakie miała wykonać spółka według umowy zawartej z C. P. w W. 1.8 Organ podniósł, że firma G. G. P. nie mogła wykonać prac udokumentowanych fakturą wystawioną na rzecz spółki. Dotyczyła ona remontu ogrodzenia oraz rampy dostaw towarów na obiekcie C. w J. w grudniu 2007 r., podczas gdy roboty na tym obiekcie zostały zakończone przez spółkę 30 listopada 2007 r. Ponadto wśród robót zleconych spółce do wykonania na tym obiekcie nie ma prac wynikających z faktury wystawionej przez G. P. Zeznania członków zarządu spółki są ogólnikowe i nie potwierdzają wykonania robót. 1.9 Organ ocenił, że działający za spółkę członkowie zarządu nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a najprawdopodobniej byli świadomi faktu odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Spółka działając na rynku usług budowlanych w zakresie transakcji zawieranych z ww. firmami nie przestrzegała warunków umów zawartych ze swoimi zleceniodawcami pełniącymi funkcje inwestorów. Angażując do realizacji zleconych jej usług podwykonawców nie interesowała się i nie miała wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Nie interesowała się również możliwościami wykonawczymi podwykonawców oraz zasadami angażowania pracowników. Spółka - przyjmując do realizacji zlecenia od inwestorów o wartości prawie czterech milionów złotych i zatrudniając (w działalności związanej bezpośrednio z wykonywaniem robót budowlanych) jedynie dwie osoby: kierownika budowy (w grudniu 2007 r.) oraz robotnika budowlanego (w czwartym kwartale 2007 r.), musiała wiedzieć jakimi siłami i fachowcami dysponują podwykonawcy. Powyższe oznacza zdaniem organu, że stosunki w zakresie świadczonych usług jakie miały łączyć spółkę z ww. podwykonawcami, były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Ponadto umowy zawierane przez spółkę z podwykonawcami znacznie różniły się od umów zawieranych z inwestorami. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania. W oparciu o umowy te i protokoły odbioru robót nie jest możliwe ustalenie jakie prace, w którym miejscu na danym obiekcie miał wykonywać dany podwykonawca. Brak było kosztorysów cenowych. Bezpośredni nadzór nad zleconymi tym firmom robotami sprawować mieli członkowie zarządu spółki i w związku z tym nie jest możliwe, by nie mieli świadomości, jakie osoby na budowach spółki pracowały. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że spółka świadomie nadużywała prawa do odliczenia, wykorzystując w tym celu zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty. 1.10 W skardze na tą decyzję zarzucono naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, oraz art. 123 ord. pod. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa, a także poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku rezultatu. Ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a także art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a ord. pod. poprzez zastosowanie tych przepisów do rozpoznawanej sprawy. 1.11 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podniósł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie uznały, że skarżący bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach i że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT. Organy szczegółowo uzasadniały z jakich przyczyn uznały, że doszło do nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty, niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący mimo negowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, nie przedstawił żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Organy nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ord. pod. w uzasadnieniach wydanych decyzji obu instancji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Negowanie przez skarżącego ustaleń faktycznych zawartych w decyzji i przedstawianie swojej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 ord. pod. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zleciły przeprowadzenie szeregu czynności innym organom podatkowym na terenie kraju, włączyły także obszerny materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych. Zasadnie organy nie dały wiary zeznaniom Z. M., M. M., W. M., W. L., A. B. oraz G. P. Strona skarżąca nie mogła nabyć od nich kwestionowanych usług, ponieważ nie posiadali oni dostatecznych możliwości osobowych pozwalających na wykonanie spornych prac budowlanych. Zgłoszone w odwołaniu wnioski dowodowe w większości zostały uwzględnione. Sąd zgodził się z organem, że niecelowym było powtarzanie przeprowadzanych poprzednio dowodów. 1.12 Powołując art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług, sąd pierwszej instancji podniósł, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie powstał obowiązek podatkowy u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zatem nieuwzględnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. fikcyjnych faktur nie może być oceniane jako naruszenie zasad neutralności VAT wynikającej z obowiązującej w 2008 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 1.13 Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, że podatnik był świadomy nieprawidłowości związanych z fakturami oraz się na nie godził. Wskazują na to w szczególności bliskie relacje gospodarcze z tymi podmiotami, obecność na budowach, a w szczególności odrębne, w porównaniu do relacji z innymi kontrahentami podatnika, praktyki prowadzenia działalności gospodarczej dotyczące innych warunków umów i zasad rozliczenia. Organy podatkowe miały przy tym pełne prawo do oparcia się także na ogólnie przyjętych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie musiały w tym zakresie odwoływać się do opinii biegłego. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a - w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy w związku z uznaniem, iż organy podatkowe nie naruszyły norm postępowania podatkowego określonych w przepisach: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121 oraz art. 122 ord. pod., w konsekwencji czego nastąpiło naruszenie: 2) przepisu art. 135 p.p.s.a. - w związku z niepodjęciem przez sąd działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, w konsekwencji czego z kolei naruszono: 3) przepis art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem przez sąd skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa, 4) przepisu art. 86 ust. 1 i art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w zw. z art 168 Dyrektywy 2006/112/EWG, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, 5) przepisu art. 99 ust.12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a ord. pod. poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Przy czym obowiązek ustalenia stanu faktycznego obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych ale ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd powielił w pełni argumentację organów, nie kierując się własnymi ustaleniami, ograniczając oraz opierając się wybiórczo na ustaleniach organów pierwszej i drugiej instancji. 2.3 Opis naruszeń popełnionych przez organy przy ocenie faktur wystawionych przez podwykonawców, wykazany w skardze do sądu, winien być przedmiotem oceny tego sądu. Organy stwierdziły, że firma H.- B. nie była wykonawcą przeważającej części robót objętych fakturami, więc w tej sytuacji obowiązkiem organu było ustalenie, w jakiej części ta firma je wykonała. W związku z tym nie zgodziła się ze stanowiskiem sądu o braku potrzeby przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. W celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości co do zakresu wykonanych robót koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie faktycznej ilości robót przez poszczególnego podwykonawcę w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, który w oparciu o potencjał wykonawczy polegający na ludziach i sprzęcie ustaliłby zakres prac możliwy do wykonania przez te podmioty. Tym samym naruszony został przepis art. 193 § 6 ord. pod. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mających na celu ustalenie czy prace wynikające z zakwestionowanych faktur zakupu mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym jest uchybieniem powołanym przepisom postępowania. Okoliczności te nie zostały wyjaśnione w toku rozpatrywania skargi przez sąd. 2.4 Skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że uregulowała wszystkie należności wynikające z wystawionych faktur przez podwykonawców. Zarząd spółki w chwili zawierania umów (czyli w 2007 r.) działał w dobrej wierze i w przekonaniu, że podwykonawcy posiadają pracowników i sprzęt, do czego utwierdzały ich ilości obecnych pracowników na danym placu budowy oraz ich pisemne oświadczenia, co do potencjału firm. Ewentualne zakwestionowanie dobrej wiary zarządu spółki mogło nastąpić w momencie zawierania transakcji, co wynika z licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1234/13 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Wyrok zapadł w zbliżonym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów. Tym samym obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej poprzez wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego z wykazaniem jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie. 4.2 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej co wynika wprost z art. 176 p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej, oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie jak też sposób ich naruszenia. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wskazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3 Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem gdy ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości bądź nie zostanie skutecznie podważony można przejść do subsumpcji właściwej normy materialno-prawnej pod ustalony stan faktyczny. 4.4 Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 197 § 1, 120 ,121 i 122 ord. pod. Zarzut ten choć nieprawidłowo skonstruowany, gdyż brak w nim podania odpowiedniej jednostki redakcyjnej art. 145 § 1 pkt 1 tj. litery c) nadaje się do rozpoznania. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do rozpoznania jej zarzutów. Pierwszym rozwiniętym w uzasadnieniu zarzutem skargi kasacyjnej jest przyjęcie przez sąd I instancji ustaleń organów podatkowych bez czynienia ustaleń własnych. Tak skonstruowany zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.z 2016 r. poz.1066 ze zm.) co oznacza, że sądy te orzekają na podstawie materiału sprawy zgromadzonego i ocenionego w postępowaniu administracyjnym. Innymi słowy zadaniem tych sądów jest kontrola poprawności rozstrzygnięcia organów tak w zakresie poprawności stosowanej procedury ( poprawności dokonanych ustaleń faktycznych) jak i w dalszej kolejności wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego. W konsekwencji kontrolą ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego objęta może być jedynie kwestia poprawności zaakceptowania ( lub nie) ustaleń organów administracji publicznej. 4.5 Przechodząc do dalszych zarzutów należy również uznać je za chybione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a z uwagi na naruszenie przez sąd I instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ord. pod. Głównym zarzutem pod adresem dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych było to że, organ nie ustalił zakresu prac wykonanych przez poszczególnych podwykonawców skarżącej kasacyjnie spółki. W ocenie skarżącej do takich ustaleń organ nie posiadał stosownej wiedzy w zakresie budownictwa, w związku z czym koniecznym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Oceniając ten zarzut, podnieść należy, że w sprawie stosownie do zakresu ustaleń determinowanych przepisem prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. spornym było to, czy w poszczególnych miesiącach 2007 roku roboty objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez wystawców faktur, a nie czy były wykonane kiedykolwiek przez kogokolwiek. Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by wymagane były w sprawie wiadomości specjalne co do zakresu robót, ponieważ zakwestionowano ich rzeczywistego wykonawcę, a nie zakres ich wykonania. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 org. pod. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena materiału dowodowego, by nie była dowolną, powinna być logiczna, przekonująca, oparta na wiedzy i doświadczeniu życiowym. Dokonując oceny materiału dowodowego organ obowiązany jest rozpatrzeć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ przy tym może określonym dowodom odmówić wiarygodności. W skardze kasacyjnej nie wskazano tymczasem, na czym miałyby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organ podatkowy i zaakceptowanej przez sąd I instancji. Nie wskazano, jakie dowody miałyby przeczyć wersji zdarzeń przyjętej w zaskarżonej decyzji. W tym zakresie kastor w sposób ogólnikowy powołuje się na treść przepisów i formułowanie w orzecznictwie poglądy, nie łącząc jednak tych wywodów z rozpoznawaną sprawą i nie wyprowadzając stąd żadnych konstruktywnych w świetle stanu faktycznego sprawy wniosków. W tym kontekście nie można uznać za skuteczny zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Nie sposób także stwierdzić naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności, a organ nie rozpatrzył całości zebranego materiału. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje i poza gołosłownymi stwierdzeniami nie podaje również, na czym miałoby polegać przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodzić należy się z konkluzją zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, z której wynika, że podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie, musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie, bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie miał i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych na rzecz skarżącej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r. I FSK 136/14, publ. CBOSA). Poprawne są też ustalenia, że zarząd skarżącej spółki wiedział już w momencie zawierania umów, że podwykonawcy nie są w stanie wykonać zleconych im prac, w konsekwencji czego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń dokonanych w tym zakresie skarżący nie zanegował żadnym dowodem. Poprawnie wskazano, że kolejne przesłuchanie członków zarządu spółki nie może przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności skoro członkowie ci składali już wcześniej obszerne zeznania i wyjaśnili również ten aspekt sprawy. Z niezakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że zawierane z wystawcami zakwestionowanych faktur umowy odbiegały od umów zawieranych z innymi podwykonawcami. Umów tych skarżąca spółka następnie nie egzekwowała w znacznej mierze wbrew swoim ekonomicznym interesom, co uzasadnia wniosek o wiedzy jej zarządu o braku możliwości wywiązania się przez wystawców faktur z prac na nich wyszczególnionych. 4.6 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. W orzecznictwie wskazuje się jednoznacznie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. 4.7 Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć należy, że przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Analiza jego treści wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem, a jego treść pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez sąd I instancji a w konsekwencji dokonanie jego kontroli instancyjnej. Sposób sformułowania tego zarzutu tj. powiązanie go z zarzutem naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego świadczy wprost o tym, że za jego pomocą kasator próbuje zwalczyć zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne organu podatkowego co, co do zasady nie jest możliwe. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jako określający wymogi formalne uzasadnienia nie służy zwalczaniu zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2016 r. II FSK 2665/16, publ. CBOSA). 4.8 Zarzut naruszenia prawa materialnego może być podniesiony w postaci błędnej wykładni albo niewłaściwego zastosowania co wynika z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej umiejscowił naruszone jego zdaniem przepisy prawa materialnego tj. art. 86 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE ( mylnie wskazanej jako EWG) w podstawie kasacyjnej o jakiej mowa w art. 174 pk 2 p.p.s.a., nie podając tym samym prawidłowo sposobu ich naruszenia. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że za pomocą tych zarzutów kasator zwalczał dalej poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Zabieg taki nie jest dopuszczalny gdyż zwalczaniu przyjętego w sprawie stanu faktycznego służą zarzuty proceduralne a nie materialne. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2016 r. I GSK 1560/14, publ. baza LEX nr 2106355). 4.9 Niepodważenie poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy spowodowało, że podniesiony choć nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a ord. pod. nie mógł wywołać zamierzonego skutku prawnego. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencja faktu, że błędne zastosowanie lub nie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy dowiedzenia ich wadliwości. 4.10 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.