I SA/Kr 1234/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1234/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r., sprawy ze skargi "Z" Sp. z o.o. w T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 maja 2013 r. Nr [...], [...] do [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. - skargę oddala - Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] określono w stosunku do "Z" Sp. z o.o. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz okresy od marca do maja i od sierpnia do grudnia 2006 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że w 2006 r. spółka "Z" w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczyła usługi budowlane oraz remontowo-adaptacyjne w 17 obiektach usługowo-handlowo-biurowych na łączną wartość 4.115 246,85 zł. Zadania przyjęte do realizacji spółka wykonywała angażując firmy podwykonawcze, m. inn. PHU "H" Z.M., Usługi Ogólno-Budowlane M.M., "W" W.M., Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W.Ł., "SP" "P" S. M. Usługi Remontowo-Budowlane, Zakład Usług Budowalnych W.J. Zdaniem organu 28 faktur wystawionych przez te podmioty dokumentowało usługi budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur (nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a zatem podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż rozmiar i wartość zleceń wykonywanych rzekomo na rzecz skarżącej spółki przez ww. firmy znacznie przekraczały możliwości tychże firm, albowiem nie posiadały one wystarczających środków osobowych i materiałowych. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu, - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Spółka podniosła ponadto zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyczerpującego i wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził wnioskowanych przez spółkę dowodów, co ze względu na ich istotę, skutkuje wadliwością postępowania. Nie przesłuchano wskazanych przez spółkę osób zamieszkujących w hotelu w R. wśród których są właściciele firm wykonujących w 2006 r. roboty na budowie na zlecenie spółki "Z". Zdaniem spółki organ I instancji, po przesłuchaniu jedynie niektórych świadków (4 osób korzystających z hotelu w K. i części osób korzystających z hotelu w R.), bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom podwykonawców, którzy nie podając faktycznej ilości osób zatrudnionych "na zleconych budowach" we własnym interesie bronili się w ten sposób przed odpowiedzialnością za zatrudnianie pracowników "na czarno". Pominięto też wnioski złożone przez Z.M. - PHU "H" i S.M. - "SP" "P" którzy po zapoznaniu ich z protokołem kontroli wnosili o ich przesłuchanie w celu uzupełnienia zeznań. Za nieprawidłowy uznano także sposób załączenia do akt sprawy, w trybie art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, wyciągów z innych postępowań, ponieważ dołączono jedynie niektóre fragmenty zeznań osób reprezentujących podwykonawców oraz według własnego uznania i tylko z takimi miała możliwość zapoznać się kontrolowana spółka. Dodatkowo zarzucono, że organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa w celu: wykazania nakładów pracy koniecznych do wykonania robót wynikających z kwestionowanych faktur, pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania - czym naruszył przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, stan faktyczny sprawy ustalony został w tym zakresie jedynie na podstawie twierdzeń świadków, którzy nie posiadając odpowiedniego wykształcenia czy doświadczenia, nie posiadają wiedzy specjalistycznej popartej posiadaniem uprawnień biegłego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego spółka podniosła, że przepis art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą z systemu wspólnotowego podatku od wartości dodanej, uregulowanego Dyrektywą 2006/112/EWG, w szczególności art. 168 tej Dyrektywy. Jednym z przepisów czyniących wyłom w zasadzie neutralności jest art. 88 ust. 3a pkt 4 a ustawy o podatku od towarów i usług, który nie może być jednak zastosowany wobec podatnika nieświadomie uczestniczącego w łańcuchu transakcji, z których tylko niektóre mogą mieć na celu obejście lub nadużycie prawa podatkowego. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała odpowiednie orzecznictwo ETS. Powyższe w ocenie spółki przesądza o tym, że nie mogła ona zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakwestionowanych przez organ I instancji. Uzasadniając z kolei zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją spółka stwierdziła, że nie została prawidłowo i skutecznie poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji tego zobowiązanie podatkowe za 2006 r. uległo przedawnieniu. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego spółka wniosła o załączenie w poczet dowodów sprawy kserokopii protokołów przesłuchań szeregu świadków, zeznających w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec spółki przez Urząd Kontroli Skarbowej w T. za 2007 r. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2013 r. nr [...] do [...], uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2006 r. i w tym zakresie orzeczono co do istoty sprawy, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Na wstępie odniesiono się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że jest on bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony, stosownie do postanowień art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, wskutek wszczęcia śledztwa (postępowania) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 26 października 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T., wszczął bowiem postanowieniem nr [...] śledztwo m. innymi w sprawie o złożenie przez spółkę organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu o łączną kwotę 150.569 zł podatku naliczonego obniżającego podatek należny poprzez przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: PHU "H" Z.M., firmę M.M., firmę "W" W.M., Firmę "K" W.Ł ., "SP" "P" S.M. oraz Zakład Usług Budowlanych W.J.dokumentujących wykonanie usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Następnie Inspektor Kontroli Skarbowej, uwzględniając dane zebrane w toku śledztwa, postanowił przedstawić Z.S. - Prezesowi Zarządu Spółki, postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. nr [...], zarzuty o to m. innymi, że reprezentując spółkę "Z", podał nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT-7, uszczuplając i narażając na uszczuplenie podatek od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Treść tego postanowienia ogłoszono Z. S. w dniu 15 listopada 2011 r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy nie zgodził się z oceną poczynioną na wcześniejszym etapie postępowania dotyczącą faktur wystawionych przez "SP" "P" S. M. Usługi Remontowo-Budowlane, stwierdzając, że brak jest dostatecznych podstaw, aby wykazane w tych fakturach usługi uznać za niewykonane przez wystawcę tych faktur. W tym zakresie przesłuchano S.M., Z. K., Z. S., J.G., R.W. M.J., D.K., A.N., M.B., D.S., T.K., J.K.. Mimo niespójności i sprzeczności w zeznaniach tych świadków, zauważono, że występują w nich też wspólne elementy, mogące świadczyć o tym, że zakwestionowane przez organ I instancji roboty mogły być jednak wykonane przez S.M. i współpracujące z nim nielegalnie osoby. Poszczególni świadkowie wskazali bowiem osoby, z którymi jeździli do pracy, pracowali, bądź nocowali. Jeśli przyjąć, że osoby te pracowały rzeczywiście wraz ze S.M., wykonanie przez niego zafakturowanych usług jest realne. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez firmy PHU "H" Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M.M., "W" W. M., Firmę Remontowo-Budowlaną "K" W.Ł. oraz Zakład Usług Budowlanych W.J. organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie dokumentują one usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. W tym zakresie, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy uznano za wyczerpujący. Obejmował on dokumenty złożone przez spółkę, w tym kserokopie umów zawartych z podwykonawcami i zleceniodawcami oraz protokoły odbioru robót, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów spółki, protokoły przesłuchań stron i świadków, pisemne informacje i wyjaśnienia, informacje z ZUS, Urzędów Skarbowych i Powiatowego Urzędu Pracy oraz włączone postanowieniami dokumenty z prowadzonych u podwykonawców postępowań kontrolnych za 2006 r. W toku postępowania zbadano relacje jakie miały łączyć spółkę z podwykonawcami, a także dokonano ustaleń dotyczących realizacji poszczególnych inwestycji, na których roboty budowlane miały wykonywać firmy PHU "H" Z.M., Usługi Ogólno-Budowlane M.M., "W" W.M., "K" W. Ł. i Zakład Usług Budów lanych W.J. Zebrane dowody pozwoliły stwierdzić, że firmy te nie mogły być podmiotami, które rzeczywiście wykonały zafakturowane usługi. Oceniając możliwość rzeczywistego wykonania zafakturowanych usług budowlanych przez powyższe firmy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że należy uwzględnić zakres i rozmiar prac jakie miały one wykonywać. W przypadku firmy PHU "H" Z.M. łączna wartość robót zleconych jej przez spółkę w 2006 r. miała wynieść 126.270 zł. Organ ustalił, ze rozmiar i wartość zleceń wykonywanych dla spółki są znaczne w odniesieniu do możliwości firmy Z.M.. Miała ona bowiem wykonywać roboty obejmujące ułożenie 1.900 m2 płytek podłogowych i ściennych, montaż 360 mb cokołów, 35 mb schodów, fugowanie fugą epoksydową 130 m2, przygotowanie 1.600 m2 podłoża pod montaż płytek i wykonanie 400 m2 zabudowy z płyty GK na konstrukcji. W okresie tym firma PHU "H" była równocześnie zaangażowana w wykonanie robót na rzecz trzech innych podmiotów w różnych, znacznie oddalonych od siebie miejscowościach, w tym we Wrocławiu i w Austrii (w Wiedniu), które zgodnie z ustaleniami prowadzonego wobec firmy postępowania kontrolnego mogły być przez nią wykonane. Zdaniem organu potencjał gospodarczy firmy "H" nie mógł gwarantować wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną. Firma nie posiadała środków do wykonywania robót budowlanych na skalę zleconą przez spółkę, a przede wszystkim w okresie tym zatrudniała tylko jednego pracownika budowlanego. Powyższe wskazuje na brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji zawieranych przez spółkę z dwuosobową firmą "H", a w szczególności powierzania jej do wykonania robót wielokrotnie przekraczających jej możliwości. Wobec braku racjonalności takiego postępowania, transakcje między spółką a firmą "H" oceniono jako niewiarygodne. Łączna wartość robót zleconych przez spółkę "Z" firmie Usługi Ogólno-Budowlane M.M. w 2006 r. miała wynieść 232.178,20 zł. Także w tym przypadku rozmiar i wartość zleceń wykonywanych dla spółki są znaczne w odniesieniu do możliwości firmy M. M. Dodatkowo organ zauważył, że okresy, w których były wykonywane prace na poszczególnych obiektach nakładają się na siebie. Firma ta musiałaby zatem przez okres od 4 września do 25 października oraz od 3 do 25 listopada 2006 r. równolegle wykonywać na rzecz spółki prace na dwóch inwestycjach w różnych miejscowościach, a od 26 września do 25 października 2006 r. - nawet na trzech inwestycjach. Organ wskazał także, że w okresie tym (wrzesień - grudzień 2006 r.) firma M. M. była równocześnie zaangażowana w wykonanie robót na rzecz dwóch innych podmiotów w innych miejscowościach. Łączna wartość netto tych prac, wynikająca z 11 faktur wystawionych przez M. M. wynosiła 62.104 zł. Zwrócono również uwagę na różnorodny zakres prac jakie miały być zlecone firmie M. M. Miała ona bowiem wykonywać roboty obejmujące murowanie ścian działowych oraz konstrukcyjnych, tynkowanie ścian, wykonywanie szachtu, wykonanie belek wzmacniających strop, zabudowy z płyt GK, montaż sufitu podwieszanego, malowanie ścian i sufitów oraz elewacji, rozbiórkę ścian, montaż parapetów, stolarki drzwiowej i okiennej, wykonanie z płyt GK na konstrukcji, przygotowanie ścian i sufitów pod malowanie, montaż sufitów listwowych. Podkreślić należy, że w styczniu, kiedy to firma M. M. miała wykonywać prace na obiektach "A" w W. ul. R. i A. w W. ul. M., jedyny zatrudniony przez niego pracownik przebywał na zwolnieniu lekarskim, a zatem M. M. musiałby te prace wykonywać sam. Zakres tych prac, obejmujący m. in. murowanie ścian działowych oraz konstrukcyjnych, tynkowanie ścian, wykonywanie szachtu (wykop, wykonanie fundamentu, murowanie ścian), wykonanie belek wzmacniających strop i zabudów z płyt GK oraz ich wartość wskazuje jednak, że nie mogła ich wykonać jedna osoba w ciągu jednego miesiąca. W okresie, gdy firma M. M. miała wykonywać pozostałe zlecone jej przez spółkę prace, tj. od 4 września do 27 grudnia 2006 r., M. M. zatrudniał dwóch pracowników, ale tylko jeden z nich przez okres najwyżej czterech tygodni miał pracować na obiektach spółki, resztę czasu poświęcając na prace związane z ocieplaniem poddaszy w K., wykonywane razem z M. M. i jego drugim pracownikiem. Sam M. M., z uwagi na wykonywanie w tym czasie prac zlecanych przez inne firmy, na obiektach spółki mógł pracować znacznie krócej niż trzy miesiące. Nie tylko zakres, ale i rozmiar zleconych M. M. do wykonania prac na pięciu obiektach (w W., N, P. i K), w odniesieniu do czasu, który był w stanie na ich realizację przeznaczyć on i jego pracownik wskazuje, iż firma M. M. nie mogła wykonać zleconych przez spółką prac. W przypadku firmy "W" W.M. łączna wartość robót zleconych jej przez spółką w 2006 r. miała wynieść 73.372,02 zł. Rozmiar i zakres tych robót obejmujący wykonanie 290 m2 zabudowy i 250 m2 sufitów z płyt GK, 490 m2 elewacji, montaż stolarki drzwiowej, wykonanie podestu w pomieszczeniu kierownika, przygotowanie 1.200 m2 podłoża pod lastriko, przygotowanie konstrukcji stalowych pod montaż blend i sufitów, przygotowanie 49 m2 podłoża pod ułożenie płytek na klatce schodowej, wykonanie 250 m2 zabudowy z płyt GK wraz z malowaniem - przekraczał możliwości firmy. Miała ona bowiem, w okresie wrzesień-grudzień 2006 r., wykonywać na rzecz "Z" Sp. z o.o. roboty na trzech obiektach, przy czym na dwóch z nich równolegle (od 10 września do 25 października 2006 r.). Jednocześnie w okresie tym firma W. M. zaangażowana była w wykonanie robót na rzecz innych zleceniodawców. W okresie, gdy firma "W" miała wykonywać zlecone jej przez spółką prace, jedyny zatrudniony przez W.M. pracownik wykonywał prace na budowach w K. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania W. M. wskazał, że roboty fakturowane przez niego dla spółki w 2006 r. zostały wykonane przez podwykonawcę firmę "P" Z.H.. Organ ocenił jednak, że zeznań przesłuchanego na tę okoliczność Z.H. nie można uznać za wiarygodne. Nie potrafił on nie tylko podać nazwisk zatrudnionych przez siebie pracowników ani firm wykonujących usługi budowlane w jego imieniu, ale i podstawowych informacji o działalności swojej firmy, takich jak miejsce i obiekty, na których miały być wykonywane wykazane w fakturach prace. Potwierdził jedynie, że okazane mu faktury dla firmy "W" zostały przez niego wystawione. Zauważono ponadto, że - poza jedną - faktury wystawione dla spółki przez firmę "W" dokumentują wykonanie innych robót niż wykazane w wystawionych dla firmy "W" fakturach firmy "P". Dodać należy, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Z. H. za 2006 r. ustalono, że wszystkie wystawione przez firmę "P" faktury za sprzedaż usług budowlanych i towarów nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez tę firmę. W związku z tym stwierdzono, ze firma Z. H. usług budowlanych na rzecz W.M. nie wykonała, a w konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że wystawione przez W.M. dla spółki faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. W przypadku firmy "K" W.L. łączna wartość robót zleconych jej przez spółkę w 2006 r. miała wynieść 226.297,80 zł. Rozmiar i wartość zleceń wykonywanych dla spółki są znaczne w odniesieniu do możliwości tej firmy. Okresy, w których były wykonywane prace na poszczególnych obiektach nakładają się na siebie. Firma ta musiałaby zatem przez okres od 14 do 31 sierpnia oraz od 4 września do 2 października 2006 r. równolegle wykonywać prace na dwóch inwestycjach w różnych, znacznie od siebie oddalonych miejscowościach (w T. i B. oraz w T. i W.). Zwrócono również uwagę na różnorodny zakres prac jakie miały być zlecone firmie W.Ł.. Miała ona bowiem wykonywać roboty obejmujące wykonanie elementów nośnych stropu, elementów żelbetowych rampy, szychtu windowego, naprawę chodników, parkingu, nasypów ziemnych, krycie 620 m2 dachu, montaż zadaszeń nad wejściem, demontaż i ponowny montaż 103,4 mb dylatacji ciężkiej oraz 950 m dylatacji wypełnionych masą plastyczną, malowanie 700 m2 dachu, wykonanie 550 m2 nowego pokrycia papą termozgrzewalną, montaż 250 mb obróbek blacharskich, montaż 150 m2 ścian GK, wykonanie 410 m2 zabudowy płytą GK na konstrukcji, skucie 650 m2 posadzki, demontaż 600 m2 sufitu podwieszanego, przygotowanie 1.350 m2 posadzki pod montaż płytek, przygotowanie 2.900 m2 ścian i sufitów do malowania, przygotowanie konstrukcji stalowej pod blendy, rolety, podest. Także potencjał gospodarczy firmy "K" nie mógł gwarantować wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną. Firma nie posiadała zaplecza materialno-technicznego do wykonywania robót budowlanych w czasie i na skalę zleconą przez spółkę, a przede wszystkim w okresie tym nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych, zaś spółka powierzając mu zlecenie nie mogła posiadać żadnej wiedzy np. o kwalifikacjach pracowników, którzy mieli wykonywać zlecone prace. Łączna wartość robót zleconych przez spółkę firmie Zakład Usług Budowlanych W. J. w 2006 r. miała wynieść z kolei 124 397,30 zł i została udokumentowana przez W. J. 13 fakturami wystawionymi dla spółki. Zakres, rozmiar i czas realizacji robót budowlanych udokumentowanych sześcioma z tych faktur na łączną kwotę 101.766,30 zł, wymagał pracy więcej niż jednej, nawet bardzo doświadczonej i wydajnej osoby. Roboty te miały bowiem obejmować między innymi wykonanie 200 mb opaski wokół budynku wraz z naprawą chodników i zieleni (w okresie od 20 do 25 marca), malowanie farbą emulsyjną 2.700 m2 ścian i 524,4 m2 sufitów (w okresie od 25 października do 15 grudnia), przygotowanie pod malowanie 3.220 m2 ścian i sufitów, wykonanie 390 m2 zabudowy z płyt GK na konstrukcji wraz z malowaniem, montaż 282 mb narożników aluminiowych (w okresie od 5 do 30 grudnia). Tymczasem potencjał gospodarczy firmy W. J. nie mógł gwarantować wykonania zleconych przez spółką robót. Firma nie posiadała środków do wykonywania robót budowlanych na skalę zleconą przez spółką, a przede wszystkim w okresie tym, tj. w 2006 r. nie zatrudniała żadnych robotników budowlanych ani podwykonawców. Należy także zauważyć, że z uwagi na fakt, iż W. Jarmuła nie zatrudniał pracowników budowlanych, spółka powierzając mu zlecenie nie mogła posiadać żadnej wiedzy np. o kwalifikacjach pracowników, którzy mieli wykonywać zlecone prace. Powyższe wskazuje na brak logicznego i ekonomicznego uzasadnienia transakcji zawieranych przez spółkę z powyższą firmą, a w szczególności powierzania jej do wykonania robót wielokrotnie przekraczających jej możliwości. Mimo tak dużej skali powierzonych prac, współpraca spółki z powyższymi firmami jest potwierdzona bardzo ubogą i lakoniczną dokumentacją. Protokoły odbioru robót zleconych przez spółkę zawierają jedynie wskazanie, do jakiego obiektu się odnoszą oraz ogólne określenie, iż dotyczą wykonania robót budowlanych. Także w wystawionych fakturach VAT wykonane usługi określono bardzo ogólnikowo. W toku postępowania przedstawiono umowy zawarte w związku z wykonaniem przez firmy podwykonawców prac na zlecenie spółki. Umowy te znacznie różniły się od umów zawieranych przez spółkę z inwestorami. Były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy zawierały w swej treści zapis o udzieleniu przez podwykonawcę 36 miesięcznej gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania. W oparciu o umowy te i protokoły odbioru robót nie jest możliwe ustalenie jakie prace, w którym miejscu na danym obiekcie miał wykonywać dany podwykonawca. Tym samym, z uwagi na fakt, iż na jednym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace np. układanie płytek, wykonywanie zabudów z płyt GK, nie da się ustalić, w opinii organu, odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Można zatem stwierdzić, że spółka nie zabezpieczyła swoich interesów ekonomicznych poprzez sporządzenie szczegółowej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić przebieg i charakter współpracy z podwykonawcami i być pomocna przy ocenie prawidłowości wykonania prac, ustaleniu odpowiedzialności za zaniedbania, dochodzenia wzajemnych roszczeń itp. W postępowaniu nie ustalono, by którakolwiek z tych firm została zgłoszona jako podwykonawca inwestorom. Umowy z inwestorami posiadały natomiast klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego. Fakt niezgłoszenia ww. firm jako podwykonawców oznacza również, że pełną odpowiedzialność za pracowników tych firm oraz wykonane przez nich prace ponosiłaby spółka. Powierzenie zatem znacznego zakresu prac przy realizacji dużych inwestycji firmom, które nie mogły gwarantować terminowego i rzetelnego wykonania robót - do czego sama spółka była zobowiązana szczegółowymi postanowieniami umów zawartych z inwestorami - i za uchybienia których odpowiedzialność ponosiłaby bezpośrednio spółka nie może zostać uznane za prawdopodobne. Okoliczności odnoszące się do przebiegu współpracy między spółką, a powyższymi firmami wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji między tymi podmiotami. Stosunki spółki z ww. firmami nie były typowe dla przedsiębiorców, którzy - zwłaszcza mając na uwadze wielkość kontraktów - starannie zabezpieczają swoje interesy. Za taką oceną wskazanych faktów przemawia doświadczenie, zasady racjonalnego myślenia, a także elementarna staranność wymagana od uczestników obrotu gospodarczego. Na taką ocenę organu wpływ miały także okoliczności podważające wiarygodność wyjaśnień dotyczących udziału tych firm w pracach na poszczególnych budowach, złożonych przez działających w imieniu spółki, Prezesa Spółki Z. S. i Zastępcę Prezesa Spółki J.G. oraz właścicieli firm. Zeznania członków Zarządu Spółki, którzy zlecali wykonanie usług ww. firmom i bezpośrednio mieli nadzorować pracę tych firm, a więc osób, które powinny mieć pełną i rzetelną wiedzę o możliwościach wykonania i przebiegu zlecanych firmom robót są ogólnikowe, ograniczają się jedynie do stwierdzeń, że dane roboty zostały wykonane. Nie potrafili podać jaki był zakres wykonywanych na poszczególnych obiektach robót, kto wykonywał te prace - ilu pracowników i o jakich kwalifikacjach, czy firmy zatrudniały podwykonawców, a Prezes Z. S. stwierdził, że interesowały go tylko terminy i jakość wykonywanych prac. Zeznania te nie mogą więc stanowić wystarczającego dowodu na potwierdzenie wykonania prac przez ww. firmy, zwłaszcza w sytuacji, gdy podwykonawcy ci mieli współpracować ze spółką przez wiele lat i wykonywać roboty na dużej ilości budów. W odniesieniu do zeznań właścicieli firm podwykonawczych charakterystyczna jest nieumiejętność podania szczegółów dotyczących zrealizowanych prac. Z. M. w toku postępowania przesłuchiwany był w charakterze świadka dwukrotnie w 2010 r. (w lutym i w lipcu). Na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki zeznawał także w marcu 2012 r. W zeznaniach składanych w 2010 r. twierdził on, że na obiekcie A. w P. układał płytki ze swoim pracownikiem A. R., a inne roboty, oprócz układania płytek, które ujęte były w umowach ze spółką wykonywał sam. Zeznania jego nie zawierały informacji o pracy innych osób, co więcej stwierdził, iż nie zatrudniał innych - nie zatrudnionych na umowę o pracę - osób. W sprzeczności z tymi zeznaniami pozostają zeznania złożone przez Z. M. w 2012 r., i to zarówno w kwestii dotyczącej osób, które miały wykonywać roboty na obiekcie A. w P. na rzecz firmy "H", jak i dotyczącej zakresu wykonywanych prac. Sprzeczności i brak spójności tych zeznań podważają ich wiarygodność. Organ stwierdził, że zeznania Z.M., co do zakresu wykonywanych prac są sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków - osób, które miały pracować na rzecz firmy "H" - przesłuchanych na wniosek spółki w 2012 r. Z zeznań tych świadków nie wynika, by wykonywali oni w P. inne prace niż układanie płytek. Podobnie A. R. przesłuchiwany w 2010 r. zeznał, że wykonywał tylko roboty związane z układaniem płytek. Także K.U., jeden z pozostałych podwykonawców spółki zeznał, że M. kładł płytki. Tymczasem Z. M. zeznając w 2012 r. stwierdził, iż wszyscy wykonywali również inne prace w tym zabudowy na zapleczu. Wskazano także na rozbieżności miedzy zeznaniami tych świadków odnośnie osób pracujących w 2006 r. na rzecz firmy Z.M.. Z zeznań B.B. wynika, że do pracy w P. przyjechał sam, a M. R. zeznał, iż miał on swoich pracowników. Podkreślić należy, że z zeznań złożonymi w marcu 2010 r. przez A.R. wynika, iż na obiekcie "A" w P. z ramienia firmy "H" pracował tylko on i Z. M. M. M. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki przesłuchiwany był w charakterze świadka w styczniu 2010 r. a następnie - na wniosek spółki - w marcu 2012 r. Jego zeznania są ogólnikowe. W zeznaniu złożonym w 2010 r. stwierdził, że nie przypomina sobie, by przy pracach na zlecenie spółki "Z" zatrudniał inne nie zatrudnione na umowę o pracę osoby, raczej wykonywał prace swoimi pracownikami. Ponadto zeznał, że nie nadzorował swoich pracowników, gdyż robił to S.. Zeznając w 2012 r. stwierdził jedynie, że roboty na obiektach spółki "Z" w 2006 r. wykonywali pracownicy zatrudnieni "na czarno". Nie podał ilu ich było, ani kto to był. Zeznanie to nie podważa tym samym oceny, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. M. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur. Zwłaszcza, że o pracy osób zatrudnionych "na czarno" nie wspominają także w swych zeznaniach pracownicy M.. M.. Jako niewiarygodne ocenił organ zeznania M. M. odnośnie do sposobu ustalenia cen usług, które miał wykonać, tj. bez wcześniejszego sprawdzenia zakresu zlecanych robót i warunków ich wykonania, bez dokonania obmiaru, który miał mieć miejsce dopiero po zakończeniu prac na danym obiekcie. Takie postępowanie jest niezgodne z praktyką obrotu gospodarczego szczególnie, że spółkę miała łączyć z tym podwykonawcą umowa, w której była określona cena za usługi. W. M. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki przesłuchiwany był w styczniu 2010 r. i ponownie - na wniosek spółki - w marcu 2012 r. Zeznając w 2010 r. W.M. często zasłaniał się niepamięcią, nie był w stanie podać okoliczności nawiązania współpracy ze spółką, kto z jej strony - przed podpisaniem umów - towarzyszył mu, gdy oglądał poszczególne obiekty, czy przy robotach zlecanych mu przez spółką zatrudniał inne, nie zatrudnione w jego firmie osoby, czy wykonywał obmiary zlecanych mu robót, kto zapewniał transport pracowników na teren poszczególnych budów, noclegi, wyżywienie i ubrania robocze, a także kto zapewniał materiały budowlane, w jaki sposób i z kim rozliczał się z ich zużycia. Nie potrafił również wymienić nazwisk osób - kierowników budów, które sprawowały nadzór nad wykonywanymi przez jego firmę robotami. Organ zauważył, że zeznania W. M. złożone w 2012 r. odnośnie do osób, które miały wykonywać z ramienia jego firmy roboty na budowach spółki są wewnętrznie sprzeczne i niespójne z wcześniejszymi jego zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami w tej kwestii. Twierdził on, że prace dla spółki "Z" wykonywały bliżej nieokreślone osoby brane przez niego z "łapanki" zeznając równocześnie, iż skoro była wystawiona faktura przez podwykonawcę firmę "P" to prace te musiały być wykonane przez tego podwykonawcę. Sprzeczności i brak spójności tych zeznań podważają ich wiarygodność. Także ogólnikowe zeznania - przesłuchanego na wniosek spółki w 2012 r. – M.W. (rzekomo zatrudnionego "na czarno" przez W.M.), w których stwierdza, że pracował dla firmy "W" na obiektach A i A. w P. i W. nie podając żadnych okoliczności związanych z tą pracą, nie zasługują na danie im wiary. W. Ł. w kwietniu 2010 r. odmówił składania zeznań, powołując się na zły stan zdrowia, oświadczając jednocześnie, że w ciągu 14 dni odpowie na każde pytanie zadane mu na piśmie. Składane przez niego pisemne wyjaśnienia są ogólnikowe, nie odniósł się on do wielu kwestii, o których wyjaśnienie był proszony. Przesłuchiwany ponownie na wniosek spółki w kwietniu 2012 r. W. Ł. stwierdził jedynie, że wykonał prace zlecone mu przez spółkę, jednak robót tych nie wykonywał nikt z jego firmy, lecz ludzie miejscowi z "łapanki" oraz K.S., który zajmował się kryciem dachów (na obiekcie "A" w W. przy ul. R. i "W" w T.) i E.J., który był brygadzistą i tylko nadzorował pracę innych, bliżej nie określonych osób (na obiekcie "A" w W. przy ul. R.). Podkreślono, że E.J. i K. S. w składanych (na wniosek spółki) w 2012 r. zeznaniach wypowiedzieli się jedynie na temat swojego udziału w pracach wykonywanych na obiektach w W. (E. J. i K. S.) oraz w T. (K.S). Znamienne w ich zeznaniach jest także to, że obaj świadkowie zapamiętali swoje nazwiska, natomiast zupełnie nie pamiętali innych osób. Co więcej E. J. mylił nazwisko W. Ł., mimo że ten miał go zatrudniać jako brygadzistę. Zwrócić należy uwagę na fakt, że ani W. Ł., ani pozostali dwaj świadkowie: E. J. i K. S. nie podali informacji mogących uwiarygodnić fakt wykonania robót przez inne nieznane z imienia i nazwiska, brane z "łapanki" osoby. W. Ł. nie udostępnił ponadto jakiejkolwiek dokumentacji związanej z działalnością swojej firmy. W.J. na okoliczność prac wykonywanych na rzecz spółki przesłuchiwany był w styczniu 2010 r. i ponownie - na wniosek spółki - w marcu 2012 r. Zauważono, że zeznania te złożone w 2010 r. dotyczące ilości wykonanych prac, a zwłaszcza wydajności jego pracy są niewiarygodne. Trudno bowiem przyjąć, że w trakcie jednego ośmiogodzinnego dnia pracy mógł on dwukrotnie pomalować około 2.000 m2 ścian lub 1.800 m2 sufitów i to przy użyciu jedynie wałka i pędzla. Podobnie trudno dać wiarę jego twierdzeniom, że mógł on w dwa dni wykonać 390 m2 zabudowy z płyt GK na konstrukcji wraz z malowaniem. W czynnościach tych miał mu, zgodnie z jego zeznaniami, pomagać J.N., który jednakże, przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 18 lutego 2010 r. faktu tego nie potwierdził. Zeznając w 2012 r. W.J. stwierdził, że na obiekcie "A" w W., przy ul. R. prace wykonał samodzielnie, na obiekcie "A" w P. pracował z M.J., na pozostałych obiektach - nie wie z kim był. Zeznania W.J. odnośnie do osób, które miały w 2006 r. wykonywać z ramienia jego firmy roboty na budowach spółki są wewnętrznie sprzeczne i niespójne z wcześniejszymi jego zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami w tej kwestii. W zeznaniach składanych w 2010 r. twierdził, że na obiekcie "A" w P. pracował z J.N.. Zeznania jego nie zawierały informacji o pracy innych osób na tym i pozostałych obiektach, co więcej stwierdził, iż w R.M. z M.J. może w grupie pracował, ale nie pamięta z jakiej on był firmy, a przy pracach zleconych przez spółkę nie zatrudniał podwykonawców ani innych nie zatrudnionych w swojej firmie osób. Zwrócono także uwagę na rozbieżności występujące między zeznaniami W. J., S. M. i M. J.. S. M. zeznał, że na budowę (w S. albo w S.) jechali samochodem - kierowcą był W. J., a z zeznań W. J. wynika, że nie miał on prawa jazdy. M.J. wskazał na S. M. jako osobę, która pracowała w R. Faktu tego S. M. w swoich zeznaniach nie potwierdził. Sprzeczności i brak spójności tych zeznań podważają ich wiarygodność. Zeznania W. J. oraz dwóch wskazanych wyżej świadków odnośnie do zakresu wykonywanych przez nich prac są ogólnikowe, nie zawierają żadnych szczegółów. W. J. ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wykonał prace zgodnie z umowami, M. J. zeznał, iż jeździł jako kierowca samochodem oraz wykonywał prace takie jak wywożenie gruzu, kucie i sprzątanie, a S. M. - że wykonywali chyba malowanie albo regipsy. Nie zasługują zatem na danie im wiary. Potwierdzeniem stanowiska dotyczącego fikcyjności zakwestionowanych faktur są zdaniem organu także ustalenia dokonane na podstawie innych dowodów. W toku postępowania dokonano przesłuchania osób związanych z wykonywaniem zakwestionowanych prac. Z. K., G.G. i K.U. potwierdzili wprawdzie udział powyższych firm w pracach budowlanych, zeznania te uznano jednak za niewiarygodne z uwagi na nieumiejętność podania szczegółów związanych z pracami wykonywanymi przez poszczególne firmy na poszczególnych obiektach. Osoby te nie były w stanie podać żadnych informacji o pracownikach tych firm, którzy mieli wykonywać roboty budowlane na poszczególnych obiektach. Nie podawały również istotnych informacji o terminach, miejscach i zakresach wykonywanych przez firmy robót, które powinny być im znane, a przynajmniej Z. K. i G. G. ze względu na pełnienie przez nich nadzoru nad prowadzonymi pracami. Nie potrafili także potwierdzić wykonania konkretnych prac przez daną firmę. Ogólnikowe zeznania tych osób, nie zawierające jakichkolwiek weryfikowalnych informacji, nie zasługują na danie im wiary. Żadnych informacji na temat przedmiotowych firm oraz wykonywanych przez te firmy robót nie dostarczyły również zeznania pracowników spółki, R.L. - robotnika budowlanego i P.G. - syna wiceprezesa spółki, zatrudnionego w biurze. W końcu zwrócono uwagę na ustalenia jakie w tym zakresie dokonano w ramach innych postępowań. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Z.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do sierpnia 2007 r. wykazało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonał on na rzecz spółki usług udokumentowanych fakturami nr 37/F/06 z dnia 7 grudnia 2006 r. oraz nr 38/F/06 i nr 39/F/06 z dnia 18 grudnia 2006 r. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały przedstawione we włączonej do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzji znak: [...] z dnia 20 września 2012 r. Podobnie z dokumentów włączonych z postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec M. M., w tym z protokołu badania ksiąg z dnia 26 lipca 2011 r. znak: [...] wynika, że nie wykonał on usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz spółki. Także postępowanie kontrolne za 2006 r. prowadzone wobec W.Ł. wykazało, że nie wykonał robót udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2006 r. na rzecz spółki. W decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wydanej dla W.Ł. uznano, że wszystkie faktury wystawione w 2006 r. przez firmę "K" dla spółki nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez tę firmę. Podkreślenia wymaga fakt, że w wyniku analizy obrotów na rachunkach bankowych firmy "K" za 2006 r. - dokonanej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W.Ł. - ustalono, że wypłaty gotówki dużych kwot dokonywano w bardzo krótkich odstępach czasu od wpłat dokonywanych przez kontrahentów firmy "K". Działanie takie nie jest typowe w realiach rzetelnego obrotu gospodarczego, dla podmiotu, który reguluje swoje zobowiązania za pośrednictwem przelewów z rachunku bankowego. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa stwierdzono, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż odmowa w tym zakresie była w pełni uzasadniona. Okoliczności jakie zgodnie ze złożonym wnioskiem miały być stwierdzone przez biegłego, tj. ustalenie nakładów pracy koniecznych do wykonania robót wynikających z kwestionowanych faktur, pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania, nie mogłyby bowiem potwierdzić, kto te usługi wykonał. Okoliczności te nie mają zatem bezpośredniego wpływu na stanowisko organów podatkowych w kwestii wykonania usług budowlanych przez poszczególne firmy, a więc także na rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie. Stanowisko organów w tej kwestii - oparte na obszernym materiale dowodowym, z którego bezspornie wynika, że ww. firmy podwykonawców nie mogły wykonać zafakturowanych usług budowlanych - nie mogłoby zatem zostać podważone przez opinię biegłego, która w żaden sposób nie mogłaby potwierdzić, że określone roboty budowlane wykonane zostały przez konkretny podmiot. Zakres opinii jaką miałby sporządzić biegły wykracza poza wynikający z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej charakter tego środka dowodowego. Słusznie spółka podnosi, że jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego, a nie poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka jednak nie ma miejsca. Nie zaistniała zatem konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, a organ pierwszej instancji odmawiając powołania biegłego, nie naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że mimo, iż organ kontroli odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Spółka mogła taką opinię sporządzić we własnym zakresie i przedstawić ją w toku postępowania. Podlegałaby ona ocenie organu podatkowego, jak każdy inny dowód w sprawie. Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności organy podatkowe stwierdziły, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że firmy PHU "H" Z. M., Usługi Ogólno-Budowlane M. M., "W" W. M., "K" W. Ł. i Zakład Usług Budowlanych W. J. nie mogły wykonać usług budowlanych, za które wystawiły zakwestionowane faktury. Spółka nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wbrew twierdzeniom spółki sama okoliczność, że roboty zostały wykonane nie przesądza jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy). W myśl zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści tego przepisu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przeciwnym wypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana przez wystawcę faktury, odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). Przytoczone przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Zasada ta podlega ograniczeniom. Jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik - odbiorca takich faktur - wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał wskazał między innymi, że jeśli nie ma wątpliwości co do tego, że wszystkie określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to - przy braku działań nieuczciwych ze strony skarżącego (np. poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur) - można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tylko na tej podstawie, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw, stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Tak więc organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - w pierwszej kolejności powinny stwierdzić czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Jeżeli organy stwierdzą spełnienie ww. warunków, mogą zakwestionować prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy uznają, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak bowiem wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uprawnionym było stwierdzenie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy, że spółka działając na rynku usług budowlanych, nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Umowy z inwestorami, które podpisywała zawierały obwarowania dotyczące m.in. komisyjnego protokolarnego odbioru wykonanych robót, warunków gwarancji, kar umownych, zgodnych z obowiązującym przepisami wzajemnych sposobów rozliczeń finansowych za wykonane usługi. Posiadały także klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, a w przypadku umowy dotyczącej obiektu "A" w P. ustalono, że wykonawca nie będzie posługiwał się podwykonawcami. Brak dowodów, by spółka się do nich stosowała. Angażując do realizacji zleconych jej usług podwykonawców nie interesowała się i nie miała, jak twierdzi, wiedzy czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Nie przestrzegała więc zasad wynikających z wiążących ją umów. Nie interesowała się również możliwościami wykonawczymi podwykonawców oraz zasadami angażowania pracowników. Ma to istotne znaczenie z tego powodu, że sama spółka udzielała - na mocy zawartych umów z inwestorami - gwarancji jakości wykonania robót oraz na dostarczone materiały i urządzenia przez okres 3 lat. Podkreślono, że zawierane przez spółką z podwykonawcami umowy znacznie różniły się od umów zawieranych z inwestorami. Były bardzo ogólne, także jeśli chodzi o zakres zlecanych do wykonania prac. Umowy zawierały w swej treści zapis o udzieleniu przez podwykonawcę 36 miesięcznej gwarancji na prace wykonane na podstawie tej umowy. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, nie sporządzano harmonogramów ich wykonania. W oparciu o umowy te i protokoły odbioru robót nie jest możliwe ustalenie jakie prace, w którym miejscu na danym obiekcie miał wykonywać dany podwykonawca. Tym samym, z uwagi na fakt, iż na jednym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace np. układanie płytek, wykonywanie zabudów z płyt GK, nie da się ustalić odpowiedzialności gwarancyjnej podwykonawcy. Podobnie sposób ustalania cen z podwykonawcami widniejącymi na spornych fakturach był nietypowy. Spółkę łączyły z inwestorami umowy, w których miała szczegółowo określone zakresy robót oraz ceny poszczególnych prac. Tymczasem umowy z podwykonawcami kosztorysów cenowych nie zawierały. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, pomimo orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny RP jego niezgodności z Konstytucją i uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, art. 197 § Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, 3. zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu, 4. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 20067112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, 5. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu, skarżąca spółka przedstawiła argumentację zawartą w odwołaniu, zmierzającą do wykazania, że ocena materiału dowodowego niesłusznie doprowadziła organy do zakwestionowana rzetelności przedmiotowych faktur. Wskazano, że organ nie dokonał konkretnych ustaleń i nie wskazał na żaden materiał dowodowy, a tylko oparł swoje rozstrzygnięcie na domniemaniach i przypuszczeniach, uznano za nieuzasadnione czynienie członkom zarządu skarżącej spółki zarzutu braku wiedzy o spornych transakcjach w sytuacji, gdy składają zeznania kilka lat od daty wykonania robót. Zakwestionowano działania organów zmierzające do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że wszystkie prace nimi objęte faktycznie zostały wykonane. Stwierdzono również, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka H.B., ani nie uwzględniono wniosku o włączenie do akt postępowania zeznań świadka M. K. Wreszcie niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów pracy koniecznych do wykonania robót wynikających z kwestionowanych faktur, pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych do zastosowania środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania. Zarzucono organom, że oparły się w tej materii na zeznaniach świadków i dokonano nieuprawnionej samodzielnej oceny w oparciu o zasady doświadczenia życiowego, co zdaniem skarżącej spółki jest niewystarczające. Skarżąca spółka odwołała się nadto do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. Ponadto, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 - stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki organ odwoławczy błędnie też ustalił sam moment tego zawieszenia wskazując na dzień 26 października 2011 r., tj. dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy zarzuty członkowi zarządu przedstawiono w dniu 15 listopada 2011 r. i dopiero z tą chwilą można mówić o wszczęciu "postępowania przeciwko", które może wywierać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Nadto, w ocenie spółki, do czasu dokonania zgodnej z wyrokiem nowelizacji przepisu art 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie powinien on być stosowany przez organy podatkowe i nie można wywodzić na jego podstawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią okoliczności mające wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. I tak, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zdaniem spółki z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 nie doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu przedawnienia na skutek wszczęcia w dniu 26 października 2011 r. postępowania karno-skarbowego, gdyż Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Do tego czasu, tj. do czasu nowelizacji przepis ten nie powinien być stosowany przez organy podatkowe i nie można wywodzić na jego podstawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany, ale w zgodzie z cytowanym orzeczeniem TK należy go interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Zatem rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, gdyż wprawdzie pierwotny jego termin mijał dla okresów od stycznia do listopada 2006 r. z końcem grudnia 2011 r., zaś dla grudnia 2006 r. – z końcem grudnia 2012 r., jednakże nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania karno–skarbowego nr [...] wydane zostało w dniu 26 października 2011 r., zaś wiedzę o powyższym spółka zyskała z dniem 15 listopada 2011 r., czyli z datą ogłoszenia prezesowi zarządu spółki Z. S. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 28 października 2011 r. Odnosząc się w dalszej kolejności do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem w uzasadnieniu skargi oprócz przytoczenia treści wskazanych wyżej przepisów oraz dokonania ich wykładni z powołaniem się na stosowne orzecznictwo nie wskazano konkretnie w jaki sposób i w czym organy uchybiły obowiązkom przewidzianym w ww. przepisach. Wskazano jedynie, że organ nie dokonał konkretnych ustaleń i nie wskazał na żaden materiał dowodowy, a tylko oparł swoje rozstrzygnięcie na domniemaniach i przypuszczeniach, uznano za nieuzasadnione czynienie członkom zarządu skarżącej spółki zarzutu braku wiedzy o spornych transakcjach w sytuacji, gdy składają zeznania kilka lat od daty wykonania robót. Zakwestionowano działania organów zmierzające do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że wszystkie prace nimi objęte faktycznie zostały wykonane. Stwierdzono również, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka H.B., ani nie uwzględniono wniosku o włączenie do akt postępowania zeznań świadka M. K. Wreszcie niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów pracy koniecznych do wykonania robót wynikających z kwestionowanych faktur, pracochłonności danych procesów technologicznych, koniecznych do zastosowania środków technicznych, a w konsekwencji stwierdzenia rzeczywistych możliwości ich wykonania. Zarzucono organom, że oparły się w tej materii na zeznaniach świadków i dokonano nieuprawnionej samodzielnej oceny w oparciu o zasady doświadczenia życiowego, co zdaniem skarżącej spółki jest niewystarczające. Odnosząc się do kwestii pominięcia oferowanych przez skarżącą spółkę dowodów w postaci zeznań świadków, to wskazać należy, że faktycznie w toku postępowania strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, głównie o przesłuchanie świadków, ale wnioski te zostały oddalone przez organ I instancji, albo z tego powodu, że powoływani świadkowie już zostali przesłuchani, albo nie dało się ustalić ich danych osobowych, albo też nie stawiali się na przesłuchanie pomimo wielokrotnych wezwań, bądź ich przesłuchanie było utrudnione, albo wręcz niemożliwe z uwagi na wyjazd poza granice kraju. Organ II instancji natomiast uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe złożone przez skarżącą stronę na etapie postępowania odwoławczego, co m. inn. doprowadziło do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2006 r. i orzeczenia w to miejsce merytorycznie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał bowiem, że w świetle nowego materiału dowodowego nie ma podstaw do kwestionowania faktur wystawionych przez firmę "SP" "P"S.M. Usługi Remontowo-Budowlane. Co do przesłuchania świadka H.B., to taki wniosek nigdy nie został przez stronę sformułowany, podobnie jak wniosek o włączenie do akt sprawy zeznań świadka M. K. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, stwierdzić należy co następuje. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Wiadomości specjalne to niewątpliwie takie, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, LEX nr 1218358 i z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, LEX nr 585921). Na gruncie niniejszej sprawy zakwestionowane roboty rzekomo wykonywane przez podwykonawców dotyczyły prostych, nieskomplikowanych czynności, nie wymagających specjalnego przygotowania, czy wiedzy, takich jak: szpachlowanie, malowanie, układnie płytek, montaż zabudowy kartonowo-regipsowej, sprzątanie, wywóz gruzu. Do oceny możliwości wykonania tego typu prac nie jest zatem potrzebna wiedza specjalistyczna, nie ma tu bowiem mowy o jakichś skomplikowanych procesach technologicznych, wobec czego kwestia ta mogła być oceniona przez organy bez udziału biegłego rzeczoznawcy. Organ miał też prawo – wbrew wątpliwościom skarżącej spółki - opierać się przy ocenie dowodów o doświadczenie życiowe, gdyż jest to jedna z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie podnosi się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, LEX nr 30848). Ponadto powołanie biegłego rzeczoznawcy nie pozwoliłoby na ustalenie kto w rzeczywistości wykonał prace objęte spornymi fakturami. Także wbrew przekonaniu strony skarżącej sama okoliczność, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie świadczy jeszcze o prawie do odliczenia podatku. Muszą one bowiem być wykonane przez podmioty figurujące na fakturach dokumentujących ich wykonanie. Tymczasem, w opinii orzekającego Sądu, organy bezsprzecznie ustaliły, że opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano w oparciu o bogaty materiał dowodwy: zeznania prezesa i wiceprezesa spółki, zeznania świadków (pracowników spółki, właścicieli firm podwykonawczych, pracowników zatrudnianych u tychże podwykonawców, osób, które wprawdzie nie były ani pracownikami spółki, ani też podwykonawców, ale które korzystały z opłacanych przez spółkę usług noclegowych), protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, kserokopie umów zawartych przez podatnika z podwykonawcami oraz protokołów odbioru robót, kserokopie umów zawartych ze zleceniodawcami spółki, ofert, kosztorysów, faktur sprzedaży, wyciągi z decyzji podatkowych wydanych wobec niektórych podwykonawców spółki w zakresie w jakim odnosiły się do podatnika, pisma PUP i ZUS, dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. M. (protokoły przesłuchań świadków, wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych). Z dowodów tych wynikało generalnie, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez ww. firmy znacznie przekraczały możliwości tychże firm, ponieważ nie posiadały one wystarczających środków. Z dokumentacji wynikało, że w tym samym czasie prowadzonych miało być równolegle kilka inwestycji o dużych rozmiarach w znacznie oddalonych od siebie miejscach w kraju, a nawet za granicą, co przy zatrudnianiu jednego, dwóch pracowników budowlanych, albo też żadnego oraz braku podwykonawców jednoznacznie świadczyło o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach. W przypadku, kiedy wskazano na dalszego podwykonawcę (firma "W") okazywało się, że ów rzekomy podwykonawca nie jest w stanie udzielić jakichkolwiek informacji na temat wykonywanych przez siebie prac. Natomiast protokoły odbioru robót, jak i umowy o podwykonawstwo oraz opis robót na fakturach jest tak ogólnikowy, że nie da się ustalić jakie prace, na którym obiekcie i jaki podwykonawca wykonywał, co miało istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż na danym obiekcie miało pracować kilku podwykonawców wykonując podobne prace. Do umów nie dołączano kosztorysów prac, harmonogramów ich wykonania, co także nie pozwoliło na potwierdzenie przebiegu i charakteru współpracy z ww. firmami. Sami właściciele firm podwykonawczych nie potrafili podać szczegółów dotyczących zrealizowanych prac. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew stanowisku spółki analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenie postępowania w celu osiągnięcia z góry założonego na samym początku postępowania rezultatu. Organy podatkowe - do prawidłowo w opinii Sądu ustalonego stanu faktycznego sprawy – zasadnie zatem zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. był implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobnie jest na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że – jak wykazano wyżej – organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury. Skoro zatem z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, które na nich figurują, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Na gruncie niniejszej sprawy niezasadne jest odwoływanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników dokonujących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości. Wyrok ten dotyczy bowiem innych stanów faktycznych (tzw. karuzela podatkowa). Niezależnie jednak od powyższego organy wykazały, że władze spółki nie dołożyły należytej staranności kupieckiej działając na rynku budowlanym w zakresie współpracy z firmami: PHU "H" Z.M., Usługi Ogólno-Budowlane M.M., "W" W. M., Firmę Remontowo-Budowlana "K" W.Ł., Zakład Usług Budowalnych W.J. Nie przestrzegano bowiem warunków umów zawartych ze zleceniodawcami pełniącymi role inwestorów, zwłaszcza w zakresie zakazu podwykonawstwa. Z zeznań członków zarządu skarżącej spółki wynika, że mieli oni bezpośrednio nadzorować pracę podwykonawców, gdy tymczasem nie potrafili podać jaki był zakres wykonywanych na poszczególnych obiektach robót, kto i gdzie wykonywał te prace, jakich i ilu zatrudniał pracowników. Spółka angażując do realizacji zleconych jej usług podwykonawców nie interesowała się i nie miała wiedzy odnośnie do tego czy usługi będą wykonywane przez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy będą realizowane przez kolejnego podwykonawcę, nie interesowano się możliwościami wykonawczymi i zasadami angażowania pracowników, co przecież miało istotne znaczenie ze względu na udzielenie inwestorowi gwarancji jakości wykonanych robót oraz gwarancji na dostarczone materiały i urządzenia przez okres 3 lat. Nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie tych przepisów do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Treść art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jest podobna i stosownie do niej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro na gruncie niniejszej sprawy organ ustalił bezsprzecznie, że sporne faktury były puste i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to miał prawo zastosować ww. przepisy i wydać decyzję, w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).