III SA/Wa 3323/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr PT8/033/275/893/TKE/13/RD63343 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę A. R. (dalej zwany: Skarżącym) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi polegającej na wykonaniu instalacji gazowej. Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług instalacyjnych w zakresie montażu instalacji gazowych dla odbiorców indywidualnych oraz firm. W ramach swojej działalności Skarżący wykonuje u klienta indywidualnego montaż zbiornika na gaz płynny na terenie działki oraz prowadzi instalację gazową od tego zbiornika do domu. Następnie w budynku instalacja doprowadzona jest do kotła CO i kuchni gazowej. . Rura w budynku jest trwale przymocowana do ścian specjalnymi kołkami stalowymi z uchwytami. Elementy zewnętrzne również są przytwierdzone do ściany budynku kołkami stalowymi. Skarżący wskazał, iż instalacja opisana powyżej ma sens tylko jako całość, bo ani sam zbiornik LPG ani sama instalacja gazowa w domu i na działce nie może działać jeśli nie będzie razem połączona. Skarżący spytał w jakiej wysokości stosować stawkę podatku VAT, jeżeli wykonuje instalację gazową obejmującą montaż zbiornika gazu płynnego na terenie działki budowlanej poza obrębem domu oraz fragmenty instalacji gazowej od zbiornika do budynku mieszkalnego oraz instalacji gazowej w obrębie budynku, w przypadku gdy cała inwestycja stanowi całość i nie będzie działała w podzieleniu na część zewnętrzną i wewnętrzną? Zdaniem Skarżącego, instalacja tego typu powinna być opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8%, ponieważ w 100% przeznaczona jest na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego jednorodzinnego i stanowi integralną całość tzw. część zewnętrzna i wewnętrzna nie są w stanie działać oddzielnie. Minister Finansów 19 kwietnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Następnie Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) 10 lipca 2014r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej i uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu zmiany interpretacji przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12 i wskazał, że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza. Zdaniem Ministra Finansów w opisanym stanie faktycznym usługi montażu zbiornika gazu płynnego na terenie działki budowlanej poza budynkiem oraz fragmentów instalacji gazowej od zbiornika do budynku mieszkalnego należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.). Natomiast do robót instalacyjnych w budynku mieszkalnym należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, stosownie do art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Ponadto Minister Finansów wskazał, że Skarżący może stosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT do usługi montażu instalacji grzewczej – opisanej we wniosku – wykonywanej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nieprzekraczających 300 m2. W przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (lokali użytkowych, budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Minister Finansów w piśmie z 19 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wskazał, ze podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidulnej. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zmianie interpretacji zarzucił naruszenie: art. 41 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust 1 pkt 3 lit. a oraz § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. poz. 1719, dalej zwane: rozporządzeniem MF z 2013 r.), poprzez błędne uznanie, iż preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8% nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, ponieważ montaż instalacji gazowej, przeznaczony na potrzeby ogrzewania budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie stanowi integralnej całości i prace z nim związane mogą być fizycznie rozdzielone (tj. prace wewnątrz i na zewnątrz budynku), w związku z powyższym nie zachodzi przesłanka stosowania dla całej usługi montażu instalacji preferencyjnej stawki podatku VAT, podczas gdy przedmiotowa usługa nie powinna być dzielona sztucznie dla celów podatkowych wówczas gdy tworzą jedną kompleksową usługę, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych i dlatego zgodnie z treścią art. 41 ust 12 winna korzystać w całości z 8% stawki podatku VAT. Skarżący podkreślił, że Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidualnej powołał się na uchwałę NSA dotyczącą zupełnie innego stanu faktycznego i zupełnie innego rodzaju wykonywanych robót. Rzeczywiście przy wykonywaniu przyłączy do ogólnodostępnej sieci zdarza się, że jeden podmiot wykonuje przyłącze a inny prace w budynku. W ocenie Skarżącego nie ma jednak znaczenia fakt, że roboty wykonuje dwóch wykonawców, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Skarżący wyjaśnił, że montowany przez jego firmę system działa jako całość – a zatem nie ma możliwości aby wykonał jedynie prace poza budynkiem polegające np. na zamontowaniu zbiornika LPG i poprowadzeniu instalacji gazowej, a inna firma prace w budynku. Sam zbiornik LPG ani sama rura gazowa w domu i na działce nie może działać jeśli nie będą razem połączone i tylko całości trwale połączona staje się instalacją gazową na gaz płynny. Przedmiotem umów cywilnoprawnych zawieranych przez Skarżącego, a będących podstawą wykonania robót jest kompleksowa usługa budowlano-montażowa, na którą składają się czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego. Jest to całościowa usługa instalacji. Jakikolwiek podział tych czynności byłby podziałem sztucznym, nieznajdującym uzasadnienia w specyfice świadczonych usług. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 u.p.t.u., z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% korzysta dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ograniczeniem dla stosowania tej stawki może być tylko ust. 12 b i 12 c u.p.t.u. Skoro zatem przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa budowlano-montażowa, na którą składają się czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, co stanowi całościową usługę instalacji, usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Usługi nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Ponadto w ocenie Skarżącego posłużenie się przez ustawodawcę w § 7 ust. 1 rozporządzenia MF z 2013 r. słowem "dotyczące" obiektu obejmuje również prace wykonywane poza obiektem, a jego dotyczące. Gdyby chciano ograniczyć zakres robót do prac wykonywanych wewnątrz budynków to przepisów powinien brzmieć: "robót konserwacyjnych w budynkach" albo "prowadzonych wewnątrz budynków". Wyrażenie użyte przez prawodawcę tj. "dotyczy", jest tak szerokim pojęciem, iż z całą pewnością mieści w sobie również usługi wykonania przyłącza gazowego poza bryłą budynku a dotyczące instalacji jako całości. Całą instalację, więc i przyłącze należy traktować jako integralną część budynku mieszkalnego, mimo że znajduje się poza bryłą budynku, ponieważ jest to niezbędne dla prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Skarżący ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług odnośnie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie dotyczącym prac polegających na montażu instalacji gazowej wykonanych wyłącznie wewnątrz budynku, czy również robót wykonywanych poza budynkiem. Skarżący wyraził pogląd, że przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT zarówno wobec robót wykonywanych wewnątrz jak i poza budynkiem, bowiem wykonywana przez niego usługa stanowi integralną całość, co oznacza, że część zewnętrzna i wewnętrzna nie są w stanie działać oddzielnie. Minister Finansów nie podzielił oceny wyrażonej przez Skarżącego, wskazując że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. W przypadku prac wykonywanych przez Skarżącego, ich fizycznie rozdzielenie jest możliwe, zatem w odniesieniu do prac wykonywanych wewnątrz budynku, istnieje – po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych – możliwość zastosowania stawki preferencyjnej VAT, zaś w odniesieniu do prac poza budynkiem, Skarżący winien stosować podstawową stawkę VAT. Zdaniem Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa. Kluczowa w rozpoznawanej sprawie jest wykładania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., mającego tu zastosowanie. I tak, wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy 8% - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Nie ulega wątpliwości, że usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią usługi polegające na montażu instalacji gazowych. W ocenie Sądu usługi te można w świetle wyżej przytoczonej definicji zaliczyć do szeroko rozumianych usług budowlanych. Kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 7/12 (ONSAiWSA 2014/1/3, LEX nr 1315795, Prok.i Pr.-wkł. 2014/9/48, POP 2013/5/471-474, a także na stronie internetowej: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r., nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. W tym miejscu zauważyć wypada, że wobec faktu, że przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. W ocenie składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, na aktualność stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, nie wpływa również okoliczność, że przywołane są zarówno w jej tezie jak i w uzasadnieniu przepisy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 212, poz. 1336) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 224, poz. 1779). Przepisy wskazanych aktów wykonawczych, jak wskazał NSA, dopełniały zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką, pozwalając na jej zastosowanie także do budynków nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym. Utrata przez nie mocy obowiązującej pozostaje zatem bez wpływu na wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Wskazać zatem należy, że w uzasadnieniu przywołanej uchwały Sąd wskazał, iż zarówno z definicji budynku zawartej w "Słowniku języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978r. Tom pierwszy), jak i definicji tego pojęcia zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej w skrócie PKOB), do której odwołuje się u.p.t.u. (art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a), wynika, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w tym objętych pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Jednocześnie Sąd przypomniał, że zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, w których podkreślono, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, podobnie A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX). NSA podkreślił, że utrzymanie i stosowanie stawek obniżonych podatku VAT zależy od decyzji państwa członkowskiego, które decydując jaki jest zakres przedmiotowy czynności objętych tymi stawkami, nie może rozszerzyć tego zakresu w stosunku do upoważnienia wynikającego z przepisów unijnych, natomiast może go ograniczyć. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Polska przystępując do Unii Europejskiej w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz.U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał Polsce, w okresie przejściowym, na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 u.p.t.u., przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak widać, w przepisie tym dokonano wyraźnego rozróżnienia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 u.p.t.u. przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił że skoro przepisy unijne nie definiują pojęć z omawianego zakresu oraz że państwo członkowskie może utrzymywać i stosować stawki obniżone w danej kategorii, będąc uprawnionym do ograniczania danej kategorii nawet do niewielkiej jej części, zatem możliwe jest ograniczenie zakresu stosowania takiej stawki do samego budynku, bez pozostałych obiektów i urządzeń związanych z jego funkcjonowaniem. Ponadto NSA wyjaśnił, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., zastosowanie znajdowała stawka 7 % w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskazującym na możliwość stosowania stawki obniżonej, jak i w rozporządzeniach przywołanych powyżej słowo "infrastruktura" nie występuje. Tym samym w przepisach ustawy oraz rozporządzeń dotyczących stawek obniżonych, obowiązujących od roku 2008, pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Zdaniem NSA był to zabieg celowy, co wynika z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie. Przy tym zauważyć należy, że obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz.1719), również nie zawiera słowa "infrastruktura". Powyższe, stosownie do argumentacji przedstawionej w ww. uchwale, wskazuje, że zakres przedmiotowy robót budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie obejmuje robót wykonanych poza budynkiem, w tym robót związanych z przyłączami gazowymi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni pogląd ten podziela, wyjaśniając jednocześnie, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, przywołana uchwała nie dotyczy innego stanu faktycznego, albowiem jest to uchwała abstrakcyjna, wyjaśniająca przepisy prawne których stosowanie spowodowało rozbieżności w orzecznictwie, a nie dotycząca zagadnienia prawnego budzącego wątpliwości w konkretnej sprawie. Zwrócić również należy uwagę, że NSA w przywołanej uchwale, wskazał iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, w myśl którego fakt, że w rozporządzeniach ustawodawca użył określenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także czynności wykonywane poza samym budynkiem. Zdaniem Sądu bowiem słowo "dotyczących" odnosi się do tego jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela i tym samym uznaje za chybione argumenty Skarżącego wskazujące, że słowo "dotyczy" obejmuje również prace wykonywane poza obiektem, a jego dotyczące. Odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących kompleksowego charakteru wykonywanych przez niego usług wskazać należy, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanej uchwale. W tym zakresie Sąd wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w trafnie przywołanym przez organ interpretujący wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA), gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić. Nie jest zatem trafny argument, wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa usługa budowlano-montażowa, na którą składają się czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych usług. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.