I SA/Lu 966/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. N. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] mocą której określono J. N. (płatnik), jako płatnikowi wysokość: - niepobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy za maj 2011 r. w kwocie [...]zł; - niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia w kwotach: [...] zł za styczeń 2011 r., [...] zł za luty 2011 r., [...] zł za marzec 2011 r., [...] zł za kwiecień 2011 r., [...] zł za maj 2011 r., 5.240 za czerwiec 2011 r., [...] zł za lipiec 2011 r., [...] zł za sierpień 2011 r., [...] zł za wrzesień 2011 r., [...] zł za październik 2011 r., [...] zł za listopad 2011 r., [...] zł za grudzień 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że płatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firma B w T. . Płatnik, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, w dniu 7 maja 2011 r. zakupił krawat, koszulę, garnitur, łącznie o wartości netto [...] zł i brutto [...] zł. Zakup ten dokumentuje faktura [...]. Na jej odwrocie widnieje adnotacja, w myśl której zużyto dla pracownika, zajmującego się załatwianiem spraw marketingowych. Płatnik wyjaśnił organowi, że odzież ta jest wykorzystywana przez R. N., który jest jego pełnomocnikiem odpowiedzialnym za załatwianie różnych spraw związanych z bieżąca działalnością firmy. R. N., będący pracownikiem firmy płatnika i jednocześnie jego synem, używa tych rzeczy podczas służbowych spotkań z kontrahentami. Garderoba ta została zakupiona na koszt firmy płatnika w trosce o jej wizerunek i znajduje się w siedzibie firmy. Organ w powyższych okolicznościach ocenił, że garderoba zakupiona przez pracodawcę w trosce o profesjonalny wygląd R. N. ma charakter indywidualny (określony rozmiar) i w związku z tym należało przyjąć, że pracownik otrzymał te ubrania od pracodawcy do nieodpłatnego korzystania. Zdaniem organu, nie ma przy tym znaczenia, że omawiana odzież nie została przekazana imiennie konkretnemu pracownikowi za pokwitowaniem. Jednocześnie organ odnotował takie okoliczności, że w dokumentacji księgowej firmy płatnika brak jest dowodów zakupu (faktur, rachunków) świadczących o umieszczeniu logo firmy na powyższych ubraniach. Nie ma też dowodów nabycia usług ich prania. W świetle powyższego organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym wartość reprezentacyjnej odzieży, jaką pracownik otrzymał nieodpłatnie od pracodawcy, jest dla pracownika nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód ze stosunku pracy stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego 2011 r. – u.p.d.o.f.). Od tego przychodu, jak wyjaśnił organ, na podstawie art. 31 ww. ustawy, płatnik jako pracodawca miał obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 32 ust. 1, ust. 2 u.p.d.o.f. oraz wpłacić ją na konto właściwego urzędu skarbowego na zasadach unormowanych w art. 38 ust. 1 tej ustawy. Natomiast płatnik w rozpatrywanej sprawie nie wykonał tych obowiązków. W zaistniałej sytuacji nierzetelne są więc deklaracja PIT-4R, o której mówi art. 38 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz imienna informacja PIT-11, o której z kolei stanowi art. 39 ust. 1 ww. ustawy. Organ zaznaczył również, że powyższe stanowisko prawne znajduje dodatkowe potwierdzenie w unormowaniu zawartym w art. 2377 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież, obuwie robocze, spełniające wymagana Polskich Norm, w przypadku gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu ubrudzeniu albo ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne bądź też bezpieczeństwa i higieny pracy. Następnie organ argumentował, że wartość odzieży spełniającej warunki zawarte w powyższej regulacji ustawy Kodeks pracy, której używanie jest obowiązkiem pracownika, podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. W pozostałych przypadkach wartość nieodpłatnie otrzymanej odzieży od pracodawcy jest dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W następstwie płatnik ma obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zaliczki na omawiany podatek dochodowy z tytułu przychodu pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia. W okolicznościach analizowanej sprawy płatnik powyższego ustawowego obowiązku nie dopełnił. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii obowiązków płatnika wynikających z wypłacania wynagrodzenia osobom zagranicznym - obywatelom [...], zatrudnianym na podstawie umowy zlecenia, organ wyjaśnił, że firma płatnika w rozpatrywanym roku podatkowym zatrudniała na podstawie umów zlecenia 42 obywateli [...], którzy jako kierowcy świadczyli usługi przewozu drogowego rzeczy na terytorium Unii Europejskiej (UE) i innych jeszcze krajów, przede wszystkim [...], [...], [...], [...]. Umowy zlecenia były zawierane na czas powyżej 183 dni, ale obejmowały przełom lat 2010 i 2011 albo 2011 i 2012. Według dokumentacji zgromadzonej w toku prowadzonego postepowania wyjaśniającego 9 kierowców świadczyło usługi transportu przez cały 2011 r., 8 przez czas od 7 do 10 miesięcy 2011 r, pozostali od 2 do 6 miesięcy rozpatrywanego roku podatkowego. Obywatele [...] zatrudnieni w firmie płatnika nie przedłożyli certyfikatów rezydencji. Wszyscy oni posiadali ważne paszporty ukraińskie i stałe miejsce zamieszkania oraz zameldowania na terytoriom [...]. W Polsce byli zameldowani na czas określony. M. zezwolenia na pracę i zamieszkanie w Polsce, a 7 z nich podsiadało karty pobytu, przy czym zezwolenia na zamieszkanie i karty pobytu każdorazowo były dokumentami wystawionymi na czas określony. W sprawie nie zostało wykazane, aby zatrudnieni w przedsiębiorstwie płatnika obywatele [...] posiadali centrum interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP). Płatnik też w swoim przedsiębiorstwie nie prowadził ewidencji pobytu obcokrajowców na terytoriom Polski w 2011 r. Wobec tego, zdaniem organu, płatnik błędnie kierował się okresem, na który zawarte były umowy zlecenia (powyżej 183 dni) i wszystkich obywateli [...], wykonujących pracę na podstawie umowy zlecenia, rozliczał z organem podatkowym jako osoby posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP, a więc jako osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W tych okolicznościach, w ocenie organu, płatnik nieprawidłowo obliczał, pobierał i wpłacał organom podatkowym zaliczki od wynagrodzeń wypłaconych obywatelom [...] na zasadach z art. 41 ust. 1 i ust. 1a, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, ust. 2b, art. 4a u.p.d.o.f. i na gruncie powyższych unormowań prawnych wyjaśnił, że w świetle zgromadzonych dowodów nie zostało wykazane, aby obywatele [...] zatrudnieni w firmie płatnika faktycznie posiadali w Polsce centrum interesów życiowych (osobistych lub gospodarczych) oraz aby przebywali na terytorium RP przez czas powyżej 183 dni w 2011 r. W umowach zlecenia zawartych przez płatnika 25 osób (obywateli [...]) podało ten sam adres w T. , co ze względów życiowych, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wyklucza zasadne przyjęcie, że adres ten miałby być miejscem zamieszkania z zamiarem stałego pobytu wszystkich tych osób, pracujących u płatnika. Ponadto obywatele [...], z którymi płatnik zawierał umowy zlecenia mieli swoje miejsca zameldowania na [...], gdzie mieszkają ich rodziny, położone są ich majątki. Zezwolenia na zamieszanie czy karty pobytu były wystawiane na czas określony. Płatnik nie wykazał w toku prowadzonego postepowania podatkowego, że rzeczywiście istniały osobiste czy rodzinne stałe więzi zatrudnionych obywateli [...] z Polską. Nie zaoferował organowi żadnych dowodów na opisywane okoliczności zawierania związków małżeńskich z Polkami, rejestrowania samochodów w Polsce. Wobec powyższego, jak motywował organ, dotychczas zgromadzone dowody pozwalają stwierdzić, że ww. obywatele [...] na terytorium RP posiadali wyłącznie zatrudnienie. Natomiast nie zostały przedłożone jakiekolwiek dowody świadczące o tym, że mieli oni w Polsce centrum interesów osobistych czy gospodarczych, a więc że istnieją rzeczywiste stałe więzi tych osób - ekonomiczne, rodzinne, gospodarcze - z krajem, w którym uzyskiwali wynagrodzenie. Także w przypadku obywateli [...], co do których płatnik twierdził, że mieli oni posiadać zezwolenia na osiedlenie się w związku z zawarciem związków małżeńskich z obywatelkami RP, nie przedłożono żadnych dowodów, potwierdzających takie osiedlenie się. Okoliczność, że obywatele [...] złożyli polskim organom podatkowym zeznania podatkowe sama nie świadczy jeszcze o tym, że spoczywa na nich nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W ocenie organu, płatnik nie przedstawił również żadnych dowodów na okoliczność pobytu kierowców na terytorium RP przez ustawowo wymagany okres czasu w wymiarze ponad 183 dni. Płatnik nie prowadził ewidencji pobytu obcokrajowców na terenie Polski. Kierowcy, wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym, regularnie przebywali poza terytorium RP, a po powrocie, jeśli nie było innych zleceń, wracali na [...] do swoich rodzin, co wyjaśnił sam płatnik. Płatnik przedstawił certyfikaty rezydencji tylko w odniesieniu do trzech obywateli [...], przy czym, w ocenie organu, same certyfikaty rezydencji nie przesądzają jeszcze o faktycznej rezydencji. Dokument rezydencji jest tylko jednym z dowodów w sprawie na okoliczność rzeczywistego stanu rzeczy. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu, formalnie stwierdzony stan rezydencji nie znalazł żadnego potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Przeciwnie, całokształt zgromadzonych dowodów pozwolił ustalić, że osoby te nie miały na terytorium RP faktycznego centrum interesów osobistych czy gospodarczych. Dodatkowo organ podkreślał, ze certyfikaty rezydencji dotyczą tych obywateli [...], którzy podali adres w Polsce wspólny dla jeszcze innych, ponad 20 pracowników płatnika pochodzących z [...], a więc nie można zasadnie przyjąć, aby mieli oni w Polsce miejsce zamieszkania, które obowiązkowo należy wiązać z zamiarem stałego pobytu w RP. Organ motywował, że to płatnik powinien był dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się czy rzeczywiście zawiera umowy i wypłaca wynagrodzenie według prawidłowo ustalonej rezydencji podatkowej danej osoby. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zostało udowodnione, aby obywatele [...], zatrudnieni w przedsiębiorstwie płatnika, mieli mieć na terytorium RP centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych. Nie został też udowodniony pobyt tych osób w Polsce przez czas dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym. W ocenie organu, ośrodek ich interesów życiowych w rzeczywistości znajdował się na terytorium [...]. Zatem zatrudnieni przez płatnika obywatele [...] nie spełniali kryteriów z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., a w następstwie podlegali w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Należało więc, w przekonaniu organu, do powyższego stanu faktycznego zastosować art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec tego płatnik miał obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od należności wypłaconych osobom zagranicznym z tytułu zwartych z nimi umów cywilnoprawnych. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych obywatelom [...], pracującym na podstawie umów zlecenia, prawidłowo należało wyliczyć według stawki 20 % (a więc podatek dotychczas odprowadzony przez płatnika został zaniżony o kwotę [...]zł). W podstawie prawnej powyższego stanowiska organ powołał art. 13 pkt 8, art. 29 ust. 1 pkt 1 , ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 4, art. 42 ust. 1, ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Płatnik nie zastosował powyższych unormowań prawnych, co skutkowało nieprawidłowościami w składanych deklaracjach, bowiem nie złożono rocznej deklaracji PIT-8AR. Odnosząc się do zarzutu płatnika, dotyczącego udziału osób nieuprawnionych w czynnościach organu podatkowego, organ wyjaśnił, że złożenie przez K. N. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy merytorycznie odniósł się do tych zastrzeżeń, a płatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego miał pełną możliwość zgłaszania dowodów i składania wyjaśnień na okoliczności istotne dla stosownego zakończenia sprawy. Płatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o jej uchylenie, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) i art. 3a ust. 1a u.p.d.o.f. W ocenie płatnika, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zapewnił płatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego i dopuścił do udziału w postępowaniu osoby, które nie zostały ustanowione pełnomocnikami. Organ również nie zebrał i nie rozpatrzył w całokształcie zupełnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i wszechstronny, zgodnie z wymogami swobodnej oceny dowodów. W rezultacie powyższych naruszeń przepisów postępowania podatkowego organ wadliwie ustalił, że wszyscy zatrudnieni przez płatnika obywatele [...] nie posiadali miejsca zamieszkania na terytorium RP. Płatnik oceniał, że rażące naruszenie przepisów miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi płatnik zasadniczo ponowił argumenty, jakie przedstawił organowi na etapie postępowania podatkowego i wyjaśnił, że obywatele [...] w 2011 r. byli zatrudnieni w jego firmie na podstawie umów zlecenia jako kierowcy samochodów ciężarowych i świadczyli oni usługi przewozów rzeczy na terenie Polski, krajów UE oraz [...], [...], [...]. Odprowadzał podatek dochodowy w wysokości 18% od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym obcokrajowcom. Uważał przy tym, że właśnie takie postępowanie było zgodne z obowiązującym prawem podatkowym w przypadku zatrudniania kierowców - obcokrajowców na podstawie umów zlecenia. Kierowcy, po wykonaniu zlecenia, wyjeżdżali do swojego kraju, jednak lista wynagrodzeń dowodzi, że mogli przebywać na terytorium RP przez ustawowo wymagany czas ponad 183 dni. Oprócz tego, posiadali w Polsce centrum interesów zawodowych, ponieważ praca wykonywana na podstawie umów zlecenia była ich jedynym źródłem utrzymania. M. w Polsce adresy zamieszkania, dwóch posiadało zezwolenie na osiedlenie się. Niektórzy mieli karty pobytu, samochody zarejestrowane na ich adresy zamieszkania w Polsce. Na podstawie adresu zamieszkania na terytorium RP uzyskiwali NIP i składali zeznania podatkowe w polskim organie podatkowym. Posiadali też Europejskie K. U. Z.. M. w Polsce lekarza rodzinnego. Posiadali polskie numery PESEL. Organ nie przesłuchał zatrudnionych przez płatnika kierowców na okoliczności ich miejsca zamieszkania. Ponadto niektórzy z nich pozostawali również w związkach małżeńskich z Polkami. Wobec powyższego, w przekonaniu płatnika, dowolne jest ustalenie organu, że żaden z obywateli [...], zatrudnionych w firmie płatnika w 2011 r., nie miał centrum osobistych interesów na terytorium RP. Płatnik podkreślał też w swojej argumentacji, że odprowadzał składki ZUS zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto, jak uzasadniał płatnik, wbrew procedurze prowadzenia kontroli podatkowej dopuszczono do uczestnictwa w czynnościach K. N. i R. N.. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, jednak zasadniczo z innych przyczyn od tych, jakie zostały przedstawione w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie te naruszenia prawa, które są istotne dla wyniku sprawy, nawet jeśli zostały one pominięte przez stronę skarżącą. Na wstępie przede wszystkim trzeba stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ dotychczas dowolnie przyjął, że przekazanie przez płatnika odzieży (koszuli, garnituru i krawata) synowi, który jednocześnie jest zatrudniony w firmie płatnika, należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, stanowiące składnik przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie wyjaśnił bowiem jaki jest konkretnie rzeczywisty związek pomiędzy korzystaniem z tej odzieży przez syna płatnika a działalnością firmy płatnika, zakresem obowiązków pracowniczych jego syna. Organ sam zauważył, że odzież zakupiona przez płatnika w ściśle określonym rozmiarze (jak koszula czy garnitur) zaspokaja indywidualne potrzeby ściśle określonej osoby. Dostrzega również i ten aspekt sprawy, że odzież przekazana przez płatnika synowi nie jest taką, jaką pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi w świetle unormowań ustawy Kodeks pracy, a więc z uwagi na charakter wykonywanej pracy. W dotychczasowym postępowaniu organ ograniczył się do przyjęcia ogólnikowego wyjaśnienia płatnika, który mówił o potrzebie stosownego ubrania pracownika w związku z kontaktami z osobami trzecimi, mając na względzie wizerunek firmy, należytą jej reprezentację. Brakuje jednak konkretnych okoliczności w jakich syn płatnika - R. N. miał faktycznie realizować takie reprezentacyjne czynności. Organ odnotowuje również brak logo na nabytych elementach garderoby. Wobec tego powstaje uzasadniona wątpliwość czy omawiany zakup pozostawał w jakimkolwiek związku z zatrudnieniem R. N. w firmie płatnika, czy też w rzeczywistości ma on wyłącznie prywatny, osobisty charakter, tj. ojciec zakupił garderobę dla syna, a dokonany został niejako przy okazji działalności gospodarczej ojca - płatnika. W sytuacji, w której przedmiotem zakupu przez przedsiębiorcę są rzeczy z istoty swej o osobistym przeznaczeniu (jak krawat, koszula, garnitur) i są one następnie nieodpłatnie przekazane nie tylko w relacji pracodawca - pracownik, ale też w relacji ściśle prywatnej ojciec - syn, organ był zobowiązany w sposób wnikliwy i wszechstronny, w oparciu o całokształt kompletnego materiału dowodowego wyjaśnić czy rzeczywiście doszło do nieodpłatnego świadczenia pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w powiązaniu ze stosunkiem pracy, czy też miało miejsce zupełnie prywatne przekazanie odzieży przez ojca na rzecz syna. W tym drugim przypadku nie powstają dla płatnika żadne obowiązki dotyczące wyliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie sądu, dotychczas organ nie przedstawił materiału dowodowego i jego oceny, które pozwalałyby stanowczo stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie przez ojca synowi zakupionej garderoby było jednocześnie nieodpłatnym świadczeniem ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, o którym mówi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli organ wykluczył ściśle prywatny charakter omawianej czynności przekazania odzieży pomiędzy ojcem a synem, to tej treści stanowiska nie uzasadniał w kontrolowanej decyzji. Z. w tym zakresie zgromadzenia materiału dowodowego i jego analizy stosownie do art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Wobec tego, jak dotąd, organ dowolnie przyjął, że skoro nieodpłatne przekazanie odzieży pomiędzy ojcem a synem miało miejsce, ojciec jest pracodawcą, syn pracownikiem, to znaczy, że należy rozpoznać nieodpłatne świadczenie, będące przychodem pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tej treści stanowisko organu nie zostało w żadnej mierze poparte wszechstronną oceną zupełnego materiału dowodowego w całokształcie okoliczności analizowanej sprawy i w granicach ustawowej swobody, a więc przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Powyższa dowolność w ustaleniach faktycznych organu, zbyt daleko idące uproszczenie w przyjętym toku rozumowania może mieć istotny wpływ na wynik nin. sprawy, bowiem nie jest wykluczone, że prawidłowo przeprowadzone postepowanie wyjaśniające, a więc zgodnie z prawem, doprowadzi do wniosku, że nieodpłatne przekazanie odzieży miało charakter całkowicie prywatny, pozostawało poza stosunkiem pracy, a zatem nie mogło skutkować powstaniem jakichkolwiek obowiązków po stronie płatnika z tytułu zaliczki na omawiany podatek dochodowy. W. przypomnieć, że faktura jest dokumentem prywatnym i nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością. Trzeba też podkreślić, że zagadnienie związane z przychodem pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń było przedmiotem analizy w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) sygn. II FPS 7/10 oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) sygn. K 7/13. Organ jednak w żaden sposób nie analizuje przekazania odzieży w nin. sprawie z punktu widzenia kryteriów, jakie zostały sformułowane w powyższych orzeczeniach, dla potrzeb rozpoznania nieodpłatnego świadczenia, będącego składnikiem przychodu pracownika, o którym stanowi art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przywołanej uchwały NSA i wyroku TK wynika natomiast, że nieodpłatne świadczenie, objęte zakresem art. 12 ust. 1 ww. ustawy, ma zostać spełnione m.in. w interesie pracownika. Tymczasem organ odwołuje się do twierdzeń płatnika, który wyjaśnił, że intencją przekazania miał być wizerunek firmy. Wyżej powołane uchwała i wyrok dostępne są w Systemie Informacji Prawnej LEX. Z kolei przechodząc do kolejnej i ostatniej kwestii, a więc obowiązku odprowadzania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych obywatelom [...], zatrudnionym w firmie płatnika na podstawie umów zlecenia (jak to formułuje organ), także stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a przedstawiona w niej argumentacja jest na tyle niekonsekwentna, że należy ją ocenić jako dowolną. Na kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ posługuje się sformułowaniami: pracownicy, pracodawca, zatrudnienie i jednocześnie stale nawiązuje do umów zlecenia. Trzeba więc wyraźnie stwierdzić, że pracownik, pracodawca czy zatrudnienie są pojęciami wpisanymi w konstrukcję stosunku pracy, nie umowy zlecenia. Ściśle rzecz biorąc, umowa zlecenia nie jest przecież podstawą stosunku pracy, nawet jeśli w języku potocznym nierzadko można się spotkać ze sfomułowaniem o pracy na zlecenie. Jednak kiedy przychodzi rozstrzygać spór o prawo, nie należy tracić z pola widzenia, że stosunek pracy jest unormowany w ustawie Kodeks pracy, gdy z kolei umowę zlecenia normują przepisy ustawy Kodeks cywilny. W związku z tym są to dwie zupełnie odrębne instytucje, funkcjonujące w obowiązującym porządku prawnym. Także ustawodawca podatkowy respektuje powyższą odrębność i w art. 13 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (z działalności wykonywanej osobiście) zalicza przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Natomiast o przychodach ze stosunku pracy - jako z całkowicie odrębnego źródła przychodów - mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art.. 12 ust. 1 do ust. 7 u.p.d.o.f. Z lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika zatem w sposób jednoznaczny czy organ ma na uwadze rzeczywiście umowę zlecenia, skoro jednocześnie mówi o pracownikach, pracodawcy czy zatrudnieniu. Jednocześnie w określonych stanach faktycznych bywa i tak, że niekiedy strony umowy błędnie przyjmują jej nazwę, nieadekwatnie do jej postanowień i zamiaru, jaki towarzyszy stronom przy jej zawieraniu. Wobec tego nawet jeśli strony umowy nazwały ją umową zlecenia, to sama nazwa nie jest wiążąca dla jej prawidłowej kwalifikacji, czyli dla stwierdzenia z jaką umową rzeczywiście w danych okolicznościach faktycznych mamy do czynienia. W następstwie organ w nin. sprawie nie był uprawniony poprzestać tylko na nazwie umów zwieranych przez płatnika z obywatelami [...], ale miał obowiązek zgromadzić kompletny materiał dowodowy i ocenić go wszechstronnie w myśl reguł swobodnej oceny dowodów w celu wyjaśnienia czy nazwa umów odpowiada ich rzeczywistemu charakterowi, czy też umowy nazwane umowami zlecenia faktycznie mają zupełnie inny przedmiot, np. stosunek pracy. Wymagało to wnikliwego i wszechstronnego rozważenia przez organ elementów podmiotowo i przedmiotowo istotnych, właściwych dla każdej z tych umów. Powyższe zagadnienie zostało zupełnie pominięte przez organ w dotychczasowym postępowaniu podatkowym, a następnie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Konsekwentnie czytamy w nim o pracowniku, pracodawcy i zatrudnieniu na podstawie umowy zlecenia, a zatem nie można nie dostrzec omówionych wyżej niespójności czy wręcz sprzeczności w argumentacji organu i luk w postępowaniu wyjaśniającym. Płatnik albo zawierał w rzeczywistości umowy o pracę, albo też nie występuje w okolicznościach analizowanej sprawy pracownik, pracodawca czy zatrudnienie. Powyższa wadliwość (w rozumieniu niezgodności z prawem) zaskarżonej decyzji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zastosowane przez organ art. 29 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 4 i art. 42 u.p.d.o.f. odnoszą się, co do zasady, do przychodu z art. 13 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Natomiast nie dotyczą sytuacji, gdyby płatnik w omawianej sprawie faktycznie zawierał umowy o pracę, nie zlecenia. Wobec tego raz jeszcze należy stwierdzić, że organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Jeśli organ w swoich założeniach wykluczył stosunek pracy, jako źródło przychodów w rozpatrywanej sprawie, to powodów tej treści założenia nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dalszym postępowaniu podatkowym rzeczą organu będzie uzupełnić postępowanie wyjaśniające w omówionym wyżej zakresie i dopiero do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy zastosować właściwe przepisy materialnego prawa podatkowego. Natomiast sąd, który kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony do zastępowania organu w gromadzeniu dowodów, w ich ocenie, w dokonywaniu ustaleń faktycznych i w stosowaniu adekwatnych przepisów prawa podatkowego. Trzeba też zaznaczyć, że nie ma znaczenia jak były deklarowane organowi podatkowemu przychody przez pracowników czy zleceniobiorców (status tych osób dla potrzeb rozpoznania źródła przychodów dotychczas nie został przez organ stanowczo ustalony). W związku ze sporem jaki powstał między płatnikiem a organem, rzeczą organu było wyjaśnić jaki stan faktyczny w sprawie rzeczywiście zaistniał i dopiero do prawidłowo odtworzonego rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ miał obowiązek zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem w kontrolowanej decyzji organ zastosował wymienione przepisy materialnego prawa podatkowego do ustaleń faktycznych przyjętych dowolnie, które na obecnym etapie nie mogą zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. W rezultacie przedwczesne jest merytoryczne odnoszenie się do spornej kwestii nieograniczonego czy ograniczonego obowiązku podatkowego obywateli [...], odpłatnie wykonujących określone czynności na rzecz firmy płatnika. W pierwszej kolejności wymaga stanowczego wyjaśnienia czy płatnika łączyła z nimi umowa zlecenia czy też inna, a więc jakie było źródło przychodów. Dopiero wówczas będzie uprawnione odnoszenie się do unormowań u.p.d.o.f. dotyczących obowiązków płatnika. Każdorazowo bowiem te obowiązki są powiązane z takim źródłem przychodów, jakie rzeczywiście zaistniało w okolicznościach analizowanej sprawy. W powyższym zakresie należy zgodzić się z zarzutami zawartymi w skardze odnośnie istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Natomiast zarzuty skargi, dotyczące naruszenia praw płatnika w dotychczasowym postępowaniu podatkowym są o tyle pozbawione znaczenia dla wyniku nin. sprawy, że w dalszym toku postępowania prowadzonego przez organ płatnik będzie miał możliwość zgłoszenia wszelkich wniosków i przedstawienia wszelkich twierdzeń, jakie uzna za istotne. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyraźnie zaznaczyć, że jeśli płatnik chce skutecznie zgłosić zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to ma obowiązek wykazać, że naruszenia te są istotne, w tym znaczeniu, że mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem ogólne twierdzenie płatnika o dopuszczeniu do udziału w czynnościach organu podatkowego osób nieumocowanych nie przełożyło się na wykazanie, że doszło tym samym do pozbawienia płatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, że nie zna i - obiektywnie rzecz biorąc - nie mógł poznać treści dokumentów istotnych dla analizowanej sprawy. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania, obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi, uzasadnia art. 200 tej ustawy.