I SA/Wr 210/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II) orzeka, że akt wymieniony w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz A S.A. w L. (dalej: spółka/ skarżąca) z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. We wniosku z 19 lipca 2014 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącym przyszłego stanu faktycznego, uzupełnionym pismem z 11 sierpnia 2014 r., skarżąca podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydobywania w kopalniach spółki rud metali. Stosownie do art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613; dalej: PGiG), spółka tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego (dalej: fundusz), przy czym zgodnie z art. 6 pkt 18 PGiG "zakładem górniczym" jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż. Fundusz tworzony jest w spółce z odpisów amortyzacyjnych od ww. obiektów, które stanowią środki zakładu górniczego w rozumieniu przepisów PGiG (ujęte w planie ruchu zakładu górniczego) oraz środki trwałe w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Zakres wymaganych elementów/danych planów ruchu oraz planów ruchu likwidowanego zakładu górniczego (lub jego oznaczonej części) określa do dnia 31 maja 2012 r. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 czerwca 2002 r. w sprawie planów ruchu zakładów górniczych (Dz. U. Nr 94, poz. 840, z 2003 r. Nr 181, poz. 1776 oraz z 2006 r. Nr 186, poz. 1378), zaś od dnia 1 czerwca 2012 r. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie planów ruchu zakładów górniczych (Dz. U. z 2012 r., poz. 372). Art. 128 ust. 4 pkt 1 PGiG, który określa metodologię ustalenia wysokości odpisu na fundusz w odniesieniu do podziemnego zakładu górniczego, nie precyzuje szczegółowo, co należy rozumieć przez "środki trwałe zakładu górniczego" (od których dokonywany jest odpis na fundusz). Niemniej jednak art. 6 pkt 18 PGiG definiując pojęcie zakładu górniczego wskazuje, że są to jedynie środki trwałe służące bezpośrednio wydobywaniu kopaliny ze złóż. Natomiast § 30 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego podziemnych zakładów górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169 ze zm.; dalej: rozporządzenie MG w sprawie bezpieczeństwa) określa, (i) obiekty/urządzenia, które według przepisów prawa górniczego kwalifikowane są jako podstawowe obiekty/urządzenia zakładu górniczego oraz (ii) obiekty budowlane zakładu górniczego w podziemnych zakładach górniczych. Właściwy organ nadzoru górniczego dopuszcza wykorzystanie środków funduszu w odniesieniu do tych obiektów/urządzeń/obiektów budowlanych, które według PGiG ujmowane są w planie ruchu zakładu górniczego. Nie dopuszcza natomiast finansowania ze środków funduszu kosztów likwidacji innych składników majątkowych zakładu górniczego (choć są wykorzystywane w zakładach górniczych). Środki funduszu pochodzące z dokonywanych odpisów (oraz oprocentowania) gromadzone są przez spółkę na wyodrębnionym rachunku bankowym funduszu, przy czym odpisy na fundusz uznawane są przez spółkę za koszty uzyskania przychodów w dacie przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy funduszu, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. W efekcie obowiązywania ww. regulacji, zarówno przepisów u.p.d.o.p. jak i przepisów PGiG, koszty likwidacji zakładu górniczego, jego oznaczonej części lub też zbędnych środków trwałych tego zakładu – po spełnieniu warunków określonych w art. 128 ust. 9 PGiG – finansowane są ze środków funduszu, a tym samym koszty te w dacie ich poniesienia nie są uznawane przez spółkę za koszty uzyskania przychodów. Spółka ponadto wyjaśnia, że likwidacja składników majątkowych wykorzystywanych w kopalniach spółki (zarówno objętych obowiązkiem ujęcia ich w planach ruchu likwidacji zakładu górniczego, jak i nieobjętych tym obowiązkiem) dokonywana jest z powodu ich zbędności w kopalniach ze względów technicznych lub technologicznych (tj. z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Spółka informuje również, że w latach ubiegłych otrzymała interpretację w sprawie kwalifikacji kosztów likwidacji pojedynczych środków trwałych zakładu górniczego, niemniej jednak została ona wydana w stanie faktycznym odmiennym niż przedstawiony w niniejszym wniosku. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytanie: "Czy w związku z obowiązującymi przepisami PGiG, koszty likwidacji pozostałych składników majątkowych (wykorzystywanych w kopalniach spółki), które zgodnie z ww. przepisami nie stanowią podstawowych obiektów/urządzeń zakładu górniczego lub obiektów budowlanych zakładu górniczego, a tym samym nie podlegają ujęciu w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (jego oznaczonej części), stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, stosownie do zapisów art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.?" Zdaniem skarżącej koszty likwidacji składników majątkowych nieobjętych obowiązkiem ujęcia w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (zgodnie z przepisami PGiG) stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, w opinii spółki, obowiązek pokrycia kosztów likwidacji składników zakładu górniczego ze środków funduszu dotyczy wyłącznie tych składników, które zgodnie z przepisami PGiG zaliczane są do podstawowych obiektów/urządzeń zakładu górniczego lub obiektów budowlanych tegoż zakładu i związku z tym objęte są obowiązkiem ujęcia ich w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (lub jego części), który zatwierdza właściwy organ nadzoru górniczego w drodze decyzji (art. 128 ust. 9 PGiG). Stąd też koszty fizycznej likwidacji wyłącznie tej kategorii środków trwałych nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (gdyż do kosztów podatkowych zaliczany jest odpis na fundusz, a ich likwidacja winna być zatem finansowana ze środków funduszu). Tym samym, ponoszone koszty likwidacji pozostałych składników majątkowych zakładu górniczego – które według ww. przepisów PGiG nie spełniają powyższych kryteriów, tj. nie podlegają ujęciu w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (lub jego części), gdyż nie są uznawane za podstawowe składniki zakładu górniczego lub obiekty budowlane zakładu górniczego – winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2014 r. [...] organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że nie można zgodzić się z argumentacją strony, że obowiązek pokrycia kosztów likwidacji składników zakładu górniczego ze środków funduszu dotyczy wyłącznie tych składników, które zgodnie z przepisami PGiG i § 30 ust. 2-4 rozporządzenia MG w sprawie bezpieczeństwa zaliczane są do podstawowych obiektów/urządzeń zakładu górniczego lub obiektów budowlanych tegoż zakładu. Przepisy PGiG nie zawierają wykazu konkretnych składników majątkowych od których odpisy amortyzacyjne tworzą odpis na fundusz likwidacji zakładu górniczego (takiego wykazu, jaki przedstawił wnioskodawca), w szczególności nie odsyłają w tym zakresie do rozporządzenia MG w sprawie bezpieczeństwa. Co istotne, powołane przez stronę ww. rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 78 ust. 1 PGiG, który to przepis umiejscowiony jest w Dziale IV. Kwalifikacje, rzeczoznawcy i odpowiedzialność zawodowa, Rozdziale 5. Odpowiedzialność zawodowa, podczas gdy art. 128 PGiG dotyczący funduszu likwidacji mieści się w Dziale VI. Zakład górniczy, jego ruch oraz ratownictwo górnicze, Rozdziale 5. Likwidacja zakładu górniczego. Nawet gdyby przyjąć za stroną, że obiekty wym. w § 30 ust. 2-4 rozporządzenia MG w sprawie bezpieczeństwa stanowią środki trwałe zakładu górniczego w rozumieniu przepisów PGiG, a fundusz winien być tworzony z odpisów amortyzacyjnych od tych właśnie obiektów, to należy zauważyć, że rozporządzenie to w definiując pojęcie obiektów budowlanych zakładu górniczego, używa wyrażenia "w szczególności", a nie jak wskazuje skarżąca: "do grupy tej kwalifikowane są wyłącznie". Zwrot "w szczególności" nie oznacza, że katalog tych obiektów jest zamknięty, a tym samym koszty likwidacji "pozostałych składników majątkowych", o których mowa we wniosku, nie stanowią zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Wobec powyższego, w pierwszej kolejności, w przypadku podjęcia decyzji o likwidacji poszczególnych środków trwałych (obiektów) zakładu górniczego, dokonywanej z powodu ich zbędności w kopalniach ze względów technicznych lub technologicznych, spółka winna wykorzystywać środki zgromadzone w tym celu na tym właśnie funduszu. Ponosząc zatem te wydatki, do wysokości środków zgromadzonych na rachunku funduszu, spółka nie może wydatków takich ponownie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., dokonując wydatku nie ze środków funduszu, ale ze środków bieżących spółki. W sytuacji natomiast, gdy środki na funduszu okażą się niewystarczające, wówczas pozostałą część wydatków poniesionych na likwidację spółka może pokryć z bieżących środków i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. 1.4. Pismem z dnia 5 listopada 2014 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 1.5. W piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucono naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i ust. 4e jak również art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 128 ust. 8 i 9 PGiG poprzez błędne uznanie, że koszty likwidacji składników majątkowych nie objętych obowiązkiem ujęcia w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (których likwidacja nie podlega finansowaniu ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia; 2) art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie samodzielnych założeń co do stanu faktycznego, jak również poprzez nieuwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji; 3) art. 14c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska zaprezentowanego przez organ podatkowy, zgodnie z którym likwidacja składników majątkowych nie objętych obowiązkiem ujęcia w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego powinna być finansowana ze środków zdeponowanych na funduszu, gdy tymczasem właściwy organ nadzoru górniczego nie dopuszcza wykorzystania środków funduszu na likwidację składników majątkowych, które nie są objęte obowiązkiem ujęcia w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego, a tym samym naruszenie przez organ zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podtrzymała pogląd wyrażony we wniosku o wydanie interpretacji, że środki zgromadzone na funduszu likwidacji zakładu górniczego zgodnie z przepisami mogą zostać przeznaczone na sfinansowanie likwidacji wyłącznie zamkniętego katalogu zbędnych środków produkcji. Argumentowała, że taki sposób interpretacji przepisów PGiG znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez Najwyższą Izbę Kontroli w wystąpieniach pokontrolnych w zakresie tworzenia i gospodarowania środkami funduszy na likwidację zakładów górniczych. Skarżąca zwróciła też uwagę, że w zakresie dysponowania środkami zgromadzonymi na funduszu, jest związana stanowiskiem organu nadzoru górniczego. Wynika to wprost z przepisu art. 128 ust. 8 PGiG, zgodnie z którym rozpoczęcie dokonywania wypłat z funduszu może nastąpić po przedstawieniu przez przedsiębiorcę prowadzącemu rachunek ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającej plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części albo zatwierdzającej plan ruchu zakładu górniczego w części, w jakiej przewiduje on likwidację zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Działanie wbrew decyzji organu nadzoru górniczego zagrożone jest zaś odpowiedzialnością karną. Biorąc pod uwagę, że ponoszone koszty likwidacji pozostałych składników majątkowych zakładu górniczego - które według przepisów ustawy PGiG nie podlegają ujęciu w planie ruchu likwidowanego zakładu górniczego (lub jego części), gdyż nie są uznawane za podstawowe składniki zakładu górniczego lub obiekty budowlane zakładu górniczego służące bezpośrednio wydobyciu kopaliny - spełniają przesłanki z art. 15 ust. u.p.d.o.f. oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f., powinny one być ujęte jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.f Zdaniem skarżącej organ podatkowy modyfikuje także w zaskarżonej interpretacji przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny. Organ podatkowy w interpretacji stwierdził bowiem, że "ponosząc zatem te wydatki, do wysokości środków zgromadzonych na rachunku funduszy, spółka nie może wydatków takich ponownie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., dokonując wydatku nie ze środków funduszu, ale ze środków bieżących spółki " [s. 9 Interpretacji]. Tymczasem - co zostało wyraźnie wskazane we wniosku - wydatki na likwidację zakładu górniczego, jego oznaczonej części lub też zbędnych środków trwałych tego zakładu, które stanowiły podstawę dokonania odpisów na fundusz, finansowane są ze środków funduszu, a tym samym koszty te w dacie ich poniesienia nie są uznawane przez spółkę za koszty uzyskania przychodu. W zakresie wydatków na likwidację innych składników majątkowych, tj. składników od których amortyzacja nie stanowi podstawy do ustalenia odpisu na fundusz, gdyż nie są to środki trwałe służące bezpośrednio wydobyciu kopaliny ze złóż, we wniosku skarżąca wprost wskazała, że nie są one finansowane ze środków funduszu: "właściwy organ nadzoru górniczego nie dopuszcza finansowania kosztów likwidacji tych składników ze środków funduszu". W konsekwencji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wbrew stanowisku organu nie będzie dochodzić do dwukrotnego rozpoznania kosztów związanych z likwidacją środków trwałych zakładu górniczego. Co więcej organ podatkowy w wydanej interpretacji poddaje w wątpliwość element stanu faktycznego, tj. fakt, że obowiązek pokrycia kosztów likwidacji składników zakładu górniczego ze środków funduszu dotyczy wyłącznie tych składników, które zgodnie z przepisami prawa geologicznego zostały wymienione w § 30 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Tymczasem w opisie stanu faktycznego spółka wyraźnie wskazała, że dokonuje naliczenia odpisów na fundusz, wyłącznie od powyższych środków trwałych. Skarżąca zarzuciła także, że organ podatkowy nie zauważył, iż ww. rozporządzenie faktycznie zostało wydane nie na podstawie art. 78 PGiG, lecz na podstawie art. 78 PGiG. Tym samym delegacja do wydania tego rozporządzenia została zawarta w poprzedniej ustawie w Dziale III - Wydobywanie kopalin - Rozdział 4 - Ruch zakładu górniczego. Natomiast w obecnie obowiązującej ustawie PGiG delegacja do wydania tegoż rozporządzenia jest zawarta w art. 120, który to - wbrew stanowisku organu - umiejscowiony jest właśnie w Dziale VI Zakład górniczy, jego ruch oraz ratownictwo górnicze, tj. w dziale, w którym ustawodawca umieścił również przepisy dotyczące funduszu i likwidacji zakładu górniczego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 3.4. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zgodnie z art. 128 ust. 1 PGiG przedsiębiorca, który uzyskał koncesję na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2-4, tworzy fundusz likwidacji zakładu górniczego oraz gromadzi na nim środki. Przedsiębiorca może utworzyć wspólny fundusz dla więcej niż jednego zakładu górniczego. Środki funduszu gromadzi się na wyodrębnionym rachunku bankowym w postaci środków pieniężnych (art. 128 ust. 2 zdanie pierwsze PGiG). W przypadku wydobywania kopalin ze złóż metodą robót podziemnych lub otworów wiertniczych - przeznacza się na fundusz równowartość nie mniej niż 3% odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakładu górniczego, ustalanych stosownie do przepisów o podatku dochodowym (art. 128 ust. 4 pkt 1 PGiG). Pod pojęciem zaś "zakładu górniczego" należy rozumieć wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, a w podziemnych zakładach górniczych wydobywających węgiel kamienny wraz z pozostającym w związku technologicznym z wydobyciem kopaliny przygotowaniem wydobytej kopaliny do sprzedaży, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów albo podziemnego składowania dwutlenku węgla, w tym wyrobiska górnicze, obiekty budowlane, urządzenia oraz instalacje (ar.t 6 ust. 1 pkt 18 PGiG). Jednakże kluczowymi przepisami dla rozpoznania sporu w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 128 ust. 8 i ust. 9 PGiG. Zgodnie z pierwszym powołanym przepisem z którym środki funduszu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i mogą być wykorzystane wyłącznie w celu pokrycia kosztów likwidacji zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, a także zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Zgodnie zaś z treścią art. 128 ust. 9 PGiG rozpoczęcie dokonywania wypłat z funduszu może nastąpić po przedstawieniu przez przedsiębiorcę prowadzącemu rachunek ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego zatwierdzającej plan ruchu likwidowanego zakładu górniczego lub jego oznaczonej części albo zatwierdzającej plan ruchu zakładu górniczego w części, w jakiej przewiduje on likwidację zbędnych ze względów technicznych i technologicznych urządzeń, instalacji, obiektów lub wyrobisk górniczych tego zakładu. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że dokonywanie wypłat z funduszu uzależnione jest od warunku zatwierdzenia w drodze ostatecznej decyzji właściwego organu nadzoru górniczego planu ruchu zakładu górniczego w części, w jakiej przewiduje on likwidację zbędnych urządzeń tego zakładu. Skoro zatem jak twierdzi skarżąca obowiązek pokrycia kosztów likwidacji składników zakładu górniczego ze środków funduszu dotyczy wyłącznie tych składników, które zgodnie z przepisami prawa geologicznego zostały wymienione w § 30 rozporządzenia MG w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, co znajduje odzwierciedlenie w ww. decyzji organu nadzoru górniczego to nie może organ podatkowy pomijać ww. warunku przewidzianego w treści art. 128 ust. 9 PGiG wskazując w drodze interpretacji przepisów art. 128 ust. 8 PGiG w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 18 PGiG, że skarżąca może pokryć koszty likwidacji innych składników majątkowych z funduszu likwidacji zakładu górniczego. Po pierwsze, w sytuacji takiej skarżąca będzie działać wbrew decyzji właściwego organu nadzory co naraża ją na odpowiedzialność karną na podstawie art. 182 ust. 1 PGiG, zgodnie z którym kto prowadzi ruch zakładu górniczego bez zatwierdzonego planu ruchu zakładu górniczego lub z naruszeniem określonych w nim warunków, podlega karze aresztu albo grzywny. Po drugie, skarżąca nie będzie mogła w istocie dokonać wypłat z wyodrębnionego rachunku bankowego przeznaczonego dla funduszu likwidacji zakładu górniczego, gdyż nie będzie spełniać warunku przewidzianego dla takich wypłat w postaci posiadania decyzji właściwego organu nadzoru górniczego o określonej treści. 3.5. Skoro zatem jak podkreśla skarżąca, koszty likwidacji innych środków trwałych zakładu górniczego pokrywa ona z działalności bieżącej a nie ze środków funduszu likwidacji zakładu górniczego to w istocie zatem nie może być mowy o dwukrotnym rozP. kosztów związanych z likwidacją środków trwałych zakładu górniczego nie objętych wskazanych wyżej funduszem. 3.6. Należy przyznać rację skarżącej, że w sprawie będą miały wówczas zastosowanie reguły ogólne dotyczące zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). 3.7. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 128 ust. 8 i 9 PGiG art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. 3.8. Niewątpliwie dokonując wykładni prawa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie wziął pod uwagę tego, że jego wykładnia jest niemożliwa do wykonania przez skarżącą, gdyż pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez właściwy organ nadzoru górniczego od którego decyzji uzależniona jest wypłata środków z funduszu, co stanowiło także naruszenie art. 14c § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Błędnym jest również zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej twierdzenie, że podstawą prawną rozporządzenia MG w sprawie bezpieczeństwa jest przepis art. 78 ust. 1 PGIG. Tymczasem rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o art. 78 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27 poz. 96 ze zm.) czyli w oparciu o przepis poprzednio obowiązującej ustawy znajdującym się w rozdziale 4 Ruch zakładu górniczego, w Dziale III Wydobywanie kopalin. 3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o treść art. 146 § 1 ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. aktu zawarto w treści art. 152 ppsa. Zaś o kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 ppsa i . na łączną kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153) kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia interpretacji z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.