II FSK 2754/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 28/15 w sprawie ze skargi T.(P.) sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T.(P.) sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 28/15 ze skargi T. (P.) sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego. We wniosku zostało przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów opisanej wyżej działalności pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym. Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającej z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji (przed zawarciem finalnej umowy najmu lub zakupu nieruchomości) Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu. Reasumując, możliwe są następujące sytuacje: 1. odstąpienie od umowy najmu w trakcie jej trwania, 2. odstąpienie od umowy najmu jeszcze przed jej rozpoczęciem, 3. odstąpienie od zakupu gruntu lub gruntu wraz z obiektem, 4. odstąpienie od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy, przebudowy lub remontu obiektu. W związku z tym zadano pytanie: czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku wydatki należą do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że ponoszone są celem zwiększenia przychodów Spółki oraz zabezpieczenia ich źródeł. W interpretacji z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego - jest nieprawidłowe. Organ odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wyjaśnił, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż wydatki poniesione na zapłatę odstępnego zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione z tytułu odstępnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O. p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że istota sporu koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy działania Spółki polegające na zapłacie odstępnego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Podkreślił, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12 i podzielił stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach, uznając je za własne. W przywołanych wyżej wyrokach wyrażono pogląd, iż tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Zaakcentowano, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 483 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że wydatek z tytułu odstępnego, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez uznanie, że art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna - w zakresie przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji ocen prawnych w przedmiocie uzasadnienia/możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – tworzyła dostateczne podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku może wynikać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał przedstawioną mu sprawę interpretacyjną tak, jakby dotyczyła ona jednego zdarzenia – kary umownej z tytułu tzw. odstępnego, czyli, w istocie, kary umownej, w zakresie rozwiązania umowy, zaniechania prac inwestycyjnych itp., dotyczących określonej tylko, jednostkowej działalności gospodarczej prowadzonej w danej lokalizacji. Zainteresowanym w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest sporządzającym wniosek interpretacyjny i występującym o interpretacje, był natomiast podmiot - TESCO (POLSKA) Sp. z o.o. – który mógł prowadzić swoją działalność w wielu miejscach, prowadzić wiele aktywności gospodarczych. Jeżeli tak (co można było i należało sprawdzić w trybie prawnym unormowanym w art. 169 § 1 O. p. w zw. z art. 14h O. p.), to źródłem przychodu tego podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej – handlowej – w szerszym zakresie niż w określonym punkcie, miejscu, którego dotyczy płacona kara umowna. Na źródło przychodu podatnika mają więc wpływ zarówno wydatki z powodu zapłacenia kary umownej za rozwiązanie umowy dotyczącej danego miejsca (lub) miejsc prowadzenia działalności, jak również przychody, które może on uzyskać z przeniesienia jednostkowej działalności w inne miejsce, a więc, w efekcie, z przewidzianego prowadzenia bardziej dochodowej działalności. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dokonaniem oceny wpływu poniesienia wydatku kary umownej na funkcjonowanie i zabezpieczenie źródła przychodu należałoby ustalić zakres prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego źródła oraz rozliczanie w nim – w zgodnym z prawem okresie podatkowym - wydatków i przychodów z tytuły rozwiązywania umów oraz nawiązywania innych umów, z racji przenoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do innych, bardziej rentownych lokalizacji. Z tych powodów dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przedwczesna, a więc z tego powodu niedostatecznie uzasadniona. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji przeanalizuje dokładnie przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, w relacji do którego ma zostać przeprowadzona ocena możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego, rozważy, czy możliwe, uzasadnione i potrzebne jest jego precyzowanie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie zapominając przy tym, że w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, natomiast sąd administracyjny nie może uzupełniać stanu faktycznego sprawy i wydawać – tworzyć - interpretacji za podatkowy organ interpretacyjny. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.