II FSK 557/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak - Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr ILPB3/423-30/11-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1264/11, uchylił indywidualną interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoływanej dalej jako " p.p.s.a." ( Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wyrok, wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację podatkową "S." S.A. (dalej jako Bank). Bank wskazał, że z gamy produktów oferowanych w Polsce wycofał kredyt hipoteczny, oferowany w specjalnie w tym celu założonych punktach tzw. filiach hipotecznych. Zamknięcie filii hipotecznych oraz zaprzestanie sprzedaży nierentownego i ryzykownego produktu, z punktu widzenia polityki Banku, miało wpłynąć na koncentrację na innych, korzystniejszych dla Banku produktach bankowych generujących zamierzone dochody. W tak przedstawionym stanie faktycznym Bank zadał pytanie : Czy odstępne zapłacone wynajmującym w ramach wcześniejszego odstąpienia od umowy najmu lokali, w których Bank zaprzestał prowadzenia działalności bankowej (sprzedaży kredytów hipotecznych) może stanowić dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powoływana dalej jako "u.p.d.o.p"( tj: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)? W ocenie Banku, z uwagi na to, że działanie Banku było ekonomicznie uzasadnione, służyło minimalizacji potencjalnych strat związanych z utrzymywaniem niewykorzystywanych lokali a zaoszczędzone koszty związane z utrzymaniem niewykorzystywanych placówek zostaną przeznaczone na inne obszary działalności zwiększając tym samym źródło przychodów - odstępne płacone wynajmującym w ramach wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Bank zaznaczył, że gdyby umowy najmu nie zostały rozwiązane, byłby zobowiązany do ponoszenia kosztów czynszu przez pełny okres trwania umów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej indywidualnej podatkowej z uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Jego zdaniem, kwota odstępnego zapłacona przez Bank w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie wypełnia dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatek poniesiony na wypłatę odstępnego, nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie ma na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom. To zaś jest kwestią ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz przepisów prawa procesowego, tj., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylając interpretację stwierdził, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Dalej Sąd wywiódł, że działania Banku, polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, związane ze zmianą strategii działalności firmy i dostosowaniem sprzedaży do zmieniających się warunków rynku – zmierzające w istocie do "minimalizacji strat" należy uznać za działania analogiczne do czynności podejmowanych "w celu uzyskania przychodu". W ocenie Sądu, ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, jak na przykład zapłacenie odstępnego, mające na celu "minimalizację strat", mieści się w kategorii kosztów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Banku na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty z tego źródła, stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatek ponoszony przez Bank na wypłatę kwot odstępnego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem zawartych umów najmu nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, ponieważ wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Banku, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. Tak więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla Banku kosztu podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. II FSK 460/10, w którym Sąd ten, w kwestii rozumienia treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. orzekł, że "z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł". Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw o sygn. akt II FSK 556/12, II FSK 557/12 i II FSK 478/12 w celu ich łącznego rozpoznania i oddzielnego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego należy ją oddalić. Istotą sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie zagadnienia czy działania Banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., jako podstawę skargi kasacyjnej, oznaczył błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że "działania banku polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowanie straty z tego źródła, stanowi jej koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu" (s 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni jest wykazanie wadliwości rozumienia przepisu przez Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony tylko częściowo, ponieważ stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że "(...) wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie skarżącej, związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone kwoty odstępnego nie będą stanowiły dla spółki kosztu podatkowego". Twierdzenie to zostało uzasadnione jedynie poprzez przytoczenie cytatu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, bez odniesienia do realiów konkretnej sprawy. W sprawie niniejszej zasadniczym kryterium uznania odstępnego za koszt podatkowy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony " w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów." Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu..." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać w stanie prawnym z 2011r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskana przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia13.12.1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30.11.2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20.07.2011 r. sygn. akt II FSK 460/10 publ.: http://cbois.nsa.gv.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Należy jednak z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów (por. wyroki z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10; z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10, (dostępne w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też zwrócić uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia kosztów uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań, z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczna kalkulację kosztów. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w określonym przez Bank we wniosku o interpretację stanie faktycznym, odstępne może być uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię nie jest zasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).