II FSK 2192/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 342/11 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., dalej jako Minister Finansów, pismem z 25 lipca 2011 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 342/11. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę firmy A. sp. z o.o. w P. i uchylił zakwestionowaną interpretację dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku o interpretację prawa podatkowego A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako spółka lub strona), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie badań laboratoryjnych z zastosowaniem nowych środków ochrony roślin. Do prowadzenia tej działalności konieczne jest posiadanie laboratorium, które spełnia kryteria określone w odrębnych regulacjach, co jest potwierdzone odpowiednimi certyfikatami. Spółka nie posiada własnych nieruchomości. Do prowadzenia działalności wynajmowała pomieszczenia od osoby fizycznej. Umowa została zawarta na czas określony do 2014r. bez możliwości wcześniejszego jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron. W 2009 r. okazało się, iż dotychczas wynajmowane pomieszczenia nie będą od początku 2010r. spełniały wymogów pozwalających kontynuowanie prowadzania badań laboratoryjnych. Spółka wynajęła więc inne pomieszczenia, w których umieściła laboratorium. Z dotychczasowym wynajmującym prowadziła negocjacje dotyczące warunków rozwiązania umowy najmu. Ostatecznie strony umowy zawarły ugodę sądową, mocą której rozwiązano umowę najmu, w zamian spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania stanowiącego wielokrotność czynszu najmu, którego termin płatności jeszcze nie nastąpił. W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy kosztem uzyskania przychodu będzie wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota stanowiąca wielokrotność czynszu, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, spowodowanym faktem, że warunki lokalu nie spełniały wymogów technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem spółki, kwota stanowiąca wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona przez spółkę na rzecz dotychczasowego wynajmującego będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w chwili zapłaty. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "u.p.d.p."), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty zachowania albo zabezpieczenia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p., wyłącza z grupy kosztów uzyskania przychodów wydatki mające charakter kar i sankcji, jednak wyłączenie to ogranicza się do ściśle wymienionych w nim przypadków. Powołany przepis nie wyłącza kwot, o których mowa w zapytaniu. 2. Minister finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2011r. stwierdził, że stanowisko wskazane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Organ interpretujący wskazał, że z uwagi na treść art. 15 ust.1 u.p.d.p., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest faktyczne poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 Zdaniem organu, przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z ugody sądowej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Dlatego też w ocenie organu, jeśli wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, a jedynie zapobieżenie dalszym stratom, to kwestia ta dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Z treści zdarzenia przyszłego nie wynika, z jakiego konkretnie źródła przychodów spółka będzie osiągała przychody pozostające w związku z kwotą stanowiącą wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona na podstawie ugody sądowej. W związku z tym, zdaniem organu, nie można stwierdzić, że zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tzn. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podatkowy stwierdził, że kwota stanowiąca wielokrotność czynszu najmu, która ma zostać zapłacona przez spółkę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, została poniesiona w celu uniknięcia poniesienia większych wydatków, dlatego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. 3. Pismem z dnia 25 stycznia 2011 roku spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na rzecz spółki indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 roku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W uzasadnieniu wskazała, że nie ma podstaw do uznania, że kosztami uzyskania przychodu będą wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Powoła się na wyrok WSA w Warszawie z 25 września 2008 r. (III SA/Wa 870/08) oraz wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2009 r. (I SA/Lu 536/09). W ocenie spółki, kwota którą zobowiązana jest zapłacić, nie została co prawda zdefiniowana jako odszkodowanie, jednakże może pełnić taką funkcję z punktu widzenia obydwu stron umowy. Konieczność poniesienia wydatku w postaci zapłaty odszkodowania była spowodowana brakiem możliwości dalszego prowadzenia działalności w wynajmowanych wcześniej pomieszczeniach. Według spółki, błędny jest pogląd przedstawiony przez organ wydający interpretację, zgodnie z którym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w celu uniknięcia strat nie mogą zostać wpisane w koszty uzyskania przychodu. Powołała wyrok z 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1447/061 i wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r.sygn. akt III SA 1652/01. 6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uwzględnił. W uzasadnienu wskazał, że spór pomiędzy spółką a organem podatkowym dotyczy jedynie wykładni prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.p. i związaną z nią możliwością (lub jej brakiem) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot pieniężnych wynikających z ugody sądowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy kwota, którą spółka w ugodzie sądowej zobowiązała się wypłacić w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Sądu, taki związek przyczynowo-skutkowy w sprawie istnieje, z uwagi na to, że spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w wynajmowanych dotychczas pomieszczeniach, gdyż nie spełniały one wymogów technicznych pozwalających kontynuowanie prowadzenia badań laboratoryjnych. Możliwa i realna groźba utraty przychodów zmusiła spółkę do podjęcia kroków zmierzających do zawarcia umowy najmu z nowym podmiotem i przeniesienia znacznej części działalności do nowego lokalu. Stąd pogląd o istniejącym bezpośrednio związku pomiędzy zawartą przez spółkę ugodą sądową a zabezpieczeniem czy nawet zachowaniem źródła przychodu. Nie zawarcie ugody sądowej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której z jednej strony spółka zobowiązana byłaby do zapłaty opłat związanych z najmem dotychczasowego lokalu, z drugiej zaś strony zmuszona byłaby do wynajęcia nowego lokalu celem kontynuowania działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Sąd powołał wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 roku sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 roku, sygn. akt SA/Sz 158/95; wyrok NSA z dnia 7 marca 2011 roku, sygn. akt III SA 64/00 i wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 roku, sygn. akt III SA 919/02. Zawarta ugoda sądowa pozwoliła spółce (przy poniesieniu kwot związanych z wynajmem lokalu) na szybkie rozwiązanie umowy najmu i przeniesienie działalności do nowego lokalu. Stanowisko organu podatkowego prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty związane z najmem lokalu (przy nieskorzystaniu z niego z uwagi na niespełnienie określonych warunków), a nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot ugody sądowej, która dotyczy tej samej umowy najmu a ponadto została zawarta w celu ochrony źródła przychodów i jednocześnie minimalizowała straty spółki z tytułu zawartej umowy najmu na czas określony. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw do uznania, że kosztami uzyskania przychodu będą wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Odmowa uznania, że kwoty wynikające z ugody sądowej nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu spowodowałaby dla spółki obowiązek podwójnego poniesienia kosztów związanych z wynajmem lokalu przeznaczonego na prowadzoną przez nią działalność. Sąd pierwszej instancji powołał się na dorobek piśmiennictwa (Komentarz do art.15, art.16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), [w:] E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, ABC, 2009) 8. Minister Finansów jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") tj. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu będzie wypłacona na podstawie ugody sądowej kwota stanowiąca wielokrotność czynszu, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, spowodowanym faktem, że warunki lokalu nie spełniały wymogów technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych Minister Finansów przyznał, że wskazana ustawa nie przewiduje bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z ugody sądowej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy. Zwrot "w celu osiągnięcia przychodu", zawarty w przepisie art. 15 ust. 1 oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie łub zabezpieczenie źródła przychodów. Katalog kosztów negatywnych zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy nie zawiera wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kwot wynikających z ugody sądowej, które spółka zamierza zapłacić wynajmującemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.d., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów jednak pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Ministra Finansów skoro spółka, na podstawie ugody sądowej jest zobowiązana do wypłaty kwoty stanowiącej wielokrotność czynszu najmu za pomieszczenie, w którym nie prowadzi działalności, to nie można uznać, że ta kwota, ma jakikolwiek związek z prowadzoną działalnością i osiąganym nadal przychodem. Nie można więc stwierdzić, że w sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, tzn. poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia, źródła przychodów. Okoliczność rozwiązania umowy najmu spowodowała bowiem, iż wynajmowane pomieszczenia straciły swoją przydatność do prowadzenia działalności. Minister finansów wywodził, że ma świadomość, że zdarzają się sytuacje, w których poniesienie wydatków zmierza w istocie, nie do osiągnięcia przychodów, lecz do zmniejszenia lub uniknięcia strat. Jednakże nie można tym wydatkom przypisać cech wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, bądź jego zabezpieczenia, albo zachowania. W przedmiotowej sprawie wypłata kwoty wynikającej z ugody, łączy się z negatywnymi dla spółki konsekwencjami w postaci pomniejszenia przychodów uzyskiwanych przez spółkę. Ponadto, regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Zdaniem Ministra Finamnsów, jeśli wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie miało na celu osiągnięcia przychodu, nie było też związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a w ocenie Ministra Finansów było jedynie zapobieżeniem dalszym stratom, to kwestia ta dotyczy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na zmniejszenie obciążeń podatkowych. 9. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego należy ją oddalić. Jako przedmiot sporu wnoszący skargę kasacyjną wskazał przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wypłaconą na podstawie ugody sądowej kwotę stanowiącą wielokrotność czynszu, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu, spowodowanym faktem, że warunki lokalu nie spełniały wymogów technicznych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Bezsporne w sprawie jest, że umowa została rozwiązana przed upływem okresu, na który została zawarta, celem zminimalizowania strat związanych z wykorzystaniem nieruchomości i stanowi koszt uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. 11. Zdaniem Sądu odwoławczego, termin użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "w celu" oznacza, pozostawanie wydatku w takim związku wydatku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w procesie interpretacji omawianej regulacji należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również, kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do "kar" ponoszonych przez spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak powoływany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011r., sygn. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010r., I SA/Po 265/10, wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012r., II FSK 2486/10). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rozciąga na ugodę sądową, która pełni funkcje kary umownej, obok funkcji gospodarczego rozwiązania sporu, tj. ugody sądowej. Podobnie Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie należy uznać, że sporna "kara umowna" (ugoda sądowa) ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (patrz podobnie wyrok NSA z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10). Należy też zauważyć, że zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym wyrażany był pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., sygn. akt I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Należy jednak zauważyć, że w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Nadto, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustuł, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Ponadto nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się z zmniejszeniem dochodu. 12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 145).