I FSK 1526/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 246/15 w sprawie ze skargi U. M. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 246/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – na skutek skargi Uniwersytetu A. w W. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "P.p.s.a.". 1.2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, w stanie faktycznym sprawy Uniwersytet A. otrzymał dofinansowanie ze środków EFRR od instytucji pośredniczącej B., zgodnie z umową dotyczącą realizacji projektu pt. "Opracowanie procesu i przygotowanie do wdrożenia syntezy wraz z oceną właściwości wybranych substancji farmaceutycznych – PROAPI". Projekt ten ma być przeprowadzony w ramach działania konsorcjum uczelni z C. sp. z o.o. Powołując się na postanowienia umowy na dofinansowanie tego projektu wnioskodawca wyjaśnił, że jedynym uprawnionym podmiotem do otrzymania dofinansowania jest uczelnia. Uczelnia zachowa prawa do publikowania wyników projektu w zakresie w jakim pochodzą one z prowadzonych przez nią badań oraz do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu. Konsorcjant biznesowy wnosi wkład finansowy do tego projektu w wysokości odpowiadającej co najmniej różnicy pomiędzy całkowitą wartością kosztów kwalifikowanych a kwotą udzielonej pomocy publicznej. Prawa majątkowe pochodzące z uzyskanych wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych będących efektem działalności uczelni zostaną w całości przeniesione na konsorcjanta biznesowego. Zgłoszeń mających na celu ochronę prawną wyników projektu może dokonać jedynie spółka z o.o. Natomiast wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji projektu, które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej uczelni publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych, prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych, przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych w ramach studiów stacjonarnych, niestacjonarnych studiów podyplomowych oraz wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, jak też prac rozwojowych. W związku z realizacją projektu wnioskodawca poniesie m in. koszty pokrycia podatku od towarów i usług, które mogą zostać uznane za kwalifikujące się do dofinansowania, jeśli podatek ten nie podlega zwrotowi lub odliczeniu przez wnioskodawcę zgodnie z właściwymi przepisami. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego uczelnia zadała pytanie, czy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach wskazanego projektu? Zdaniem uczelni nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach opisanego w stanie faktycznym projektu, gdyż nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko uczelni za nieprawidłowe. Według organu w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego wnioskodawca wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego czynności w postaci odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie od spółki należy bowiem kwalifikować jako wynagrodzenie za świadczenie polegające na przeniesieniu na rzecz konsorcjanta biznesowego 100% praw do wyników uzyskanych w toku przeprowadzonych przez ten podmiot badań przemysłowych lub prac rozwojowych. W rezultacie wzajemne rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą a spółką stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 23% stawką podatku. Tym samym uczelni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Uwzględniając skargę uczelni Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej niewłaściwie zastosowano art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 1 tej ustawy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że uczelnia wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego usługi o charakterze odpłatnym, polegające na przeniesieniu na spółkę 100% praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w zamian za wynagrodzenie, jakim jest wkład wniesiony przez konsorcjanta biznesowego na finansowanie prac badawczych lub rozwojowych. Sąd podkreślił, że wkład ten nie pokrywa nawet kosztów przeprowadzenia badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Badania te finansowane są bowiem nie tylko ze środków pochodzących od spółki, ale także ze środków publicznych pozyskanych dzięki zawarciu umowy konsorcjum (m in. w celu pozyskania tych środków zawarto umowę konsorcjum). Na cenę usługi składają się tymczasem zarówno koszty poniesione na jej wykonanie, jak i zysk podmiotu wykonującego usługę. Trudno tym samym odnaleźć bezpośredni związek pomiędzy wynikami prac, do których prawa zostaną przeniesione na konsorcjanta biznesowego, a otrzymanymi od tego podmiotu środkami finansowymi na prowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Łącząca uczelnię i spółkę umowa konsorcjum, jakkolwiek określa wzajemne zobowiązania stron, nie przewiduje obowiązku wykonania badań przemysłowych (prac rozwojowych) i przeniesienie praw do ich wyników za określonej wysokości wynagrodzenie, a jedynie obowiązek ponoszenia części ciężaru finansowego tych prac. Umowa konsorcjum, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, została zawarta (1) w celu uzyskania finansowania prac badawczo-rozwojowych ze środków publicznych oraz ze środków pochodzących od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (2) w celu realizacji tych prac, finansowanych zarówno ze środków publicznych, jak i ze środków konsorcjanta biznesowego, (3) w celu zapewnienia wdrożenia wyników tych prac przez konsorcjanta biznesowego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa ta realizuje zatem wspólne przedsięwzięcie korzystne dla obu stron umowy. Uczelnia zyskuje środki zarówno publiczne jak i pochodzące od spółki na realizację działalności jaką jest prowadzenie badań przemysłowych i prac rozwojowych ukierunkowanych na potrzeby przemysłu, prawo publikacji wyników przeprowadzonych badań i prac, prawo do wykorzystania wyników tych prac i badań w dalszej pracy naukowo-badawczej i dydaktycznej. Konsorcjant biznesowy otrzymuje z kolei prawa majątkowe do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, które to badania i prace po części finansował, w celu wdrożenia wyników tych prac do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym Sąd uznał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, aby sama czynność przekazania praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych miała charakter odpłatny. Fakt częściowego finansowania badań przemysłowych lub prac rozwojowych podczas ich realizacji nie może być postrzegany jako cena za prawa majątkowe do wyników tych badań lub prac. Wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie mogą tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Celem wspólnego przedsięwzięcia podmiotów, które zawarły umowę konsorcjum, było przeprowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych i wdrożenie ich wyników do działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę, a także możliwość wykorzystania wyników tych badań i prac w dalszej działalności badawczej i dydaktycznej uczelni. Osiągniecie tego celu możliwe było tyko poprzez przeniesienie wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych na konsorcjanta biznesowego z zachowaniem prawa do publikacji i wykorzystania wyników badań i prac w dalszej pracy badawczej i dydaktycznej. Skoro więc czynności dokonywane przez skarżącą w ramach umowy konsorcjum nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to oznacza, że uczelnia nie wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego czynności opodatkowanych VAT. Tym samym zakupy dokonywane przez skarżącą w związku z wykonaniem umowy konsorcjum nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i wobec tego uczelni nie przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. zakupy (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) zgłosił wnioski o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi (ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez uczelnię na rzecz konsorcjanta biznesowego w ramach umowy konsorcjum 100% praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych w zamian za wynagrodzenie, jakim jest wkład wniesiony przez konsorcjanta biznesowego na finansowanie prac badawczych lub rozwojowych, nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności uczelni (wykonanie pracy będącej przedmiotem projektu, za którą konsorcjant biznesowy wnosi wkład finansowy) stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego uznania, że czynności dokonywane przez skarżącą w ramach umowy konsorcjum nie mogą być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT co z kolei oznacza, że uczelnia nie wykonuje na rzecz konsorcjanta biznesowego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym zakupy dokonywane przez skarżącą w związku z wykonaniem umowy konsorcjum nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc uczelni nie przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonania badań przemysłowych lub prac rozwojowych w ramach umowy konsorcjum, podczas gdy w rzeczywistości – w związku z faktem, że sprzedaż praw majątkowych do wyników uzyskanych w wyniku przeprowadzonych badań przemysłowych lub prac rozwojowych, które zostaną przez konsorcjanta biznesowego wykorzystane w jego działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – uczelni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną (przekazanie konsorcjantowi biznesowemu całości praw majątkowych, która to czynność stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT). 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wkład finansowy konsorcjanta można uznać w stanie faktycznym sprawy za wynagrodzenie z tytułu przeniesienia przez uczelnię praw majątkowych do wyników badań przemysłowych lub prac rozwojowych będących efektem działalności uczelni w ramach realizowanego projektu dofinansowanego ze środków publicznych (pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). W skardze kasacyjnej (s. 10) organ podtrzymuje stanowisko, że "otrzymany przez uczelnię od konsorcjanta biznesowego wkład finansowy należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie – przeniesienie przez uczelnię 100% praw majątkowych do wyników uzyskanych w wyniku przeprowadzonych badań przemysłowych lub prac rozwojowych, które zostaną przez konsorcjanta biznesowego wykorzystane w jego działalności gospodarczej". Organ uznaje zatem w istocie, że wskazany przepływ środków pieniężnych odbywający się w ramach relacji między podatnikami VAT (nie jest sporne, że uczelnia i konsorcjant biznesowy są odrębnymi podatnikami) musi się mieścić w ramach świadczenia usług w rozumieniu ustawy podatkowej. Tymczasem szerokie określenie zakresu przedmiotowego ustawy o VAT (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (vide np. sprawy C-154/80, C-89/81, C- 16/93, C-498/99), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których: - istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego. W ocenie składu orzekającego trudno doszukać się w przekazaniu przez uczelnię konsorcjantowi biznesowemu praw majątkowych do wyników badań większości wskazanych wyżej cech, co uzasadniałoby opodatkowanie tego zdarzenia. Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy wniesionym przez konsorcjanta wkładem, pokrywającym jedynie część kosztów prowadzonych badań, a przekazaniem praw majątkowych do tych badań, skoro środki przekazane uczelni przez konsorcjanta nie są zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a jedynie wkładem tego ostatniego w realizację wspólnego przedsięwzięcia, którego cele obejmują nie tylko przeprowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych i wdrożenie ich wyników do działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę, ale też możliwość wykorzystania wyników tych badań i prac w dalszej działalności badawczej i dydaktycznej uczelni, przy założeniu pozyskania na nie środków publicznych (z funduszy strukturalnych) (s. 7-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a więc trudno w konsekwencji mówić o wzajemnym świadczeniu konsorcjanta biznesowego. 4.3. Stanowisko powyższe znajduje wyraźne oparcie w rozpatrywanym stanie faktycznym, od którego organ w istocie abstrahuje wbrew treści przepisów art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.". Jak bowiem wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (k. 5-6), "cel zawarcia umowy konsorcjum (...) stanowi możliwość uzyskania dofinansowania na realizację projektu ze środków EFRR", przy czym "dofinansowanie to de facto umożliwia realizację badań przez uczelnię (...) w zakresie znacznie szerszym niż byłoby to możliwe, gdyby jak w standardowym stosunku pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą konsorcjant biznesowy po prostu zlecił uczelni wykonanie badań za wynagrodzeniem". Trafne jest na tym tle spostrzeżenie sądu pierwszej instancji, że przekazana kwota stanowi jedynie część kosztów na realizację wspólnego przedsięwzięcia (w szczególności nie pokrywa całości wydatków na przeprowadzenie badań przemysłowych lub prac rozwojowych), a zatem brak jest również podstaw do uznania, aby istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie uczelni w związku z opisanym zdarzeniem. Wobec tego sama możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości przekazanych praw majątkowych nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym nie można uznać, aby w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia wyroku), zbieżne z poglądem skarżącej, że uczelni nie przysługuje ze względu na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do badań przemysłowych lub prac rozwojowych w ramach umowy konsorcjum, skoro zakupy te nie służyły czynnościom opodatkowanym. Skład orzekający podziela tym samym pogląd wyrażony w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15. 4.4. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.