II FSK 2927/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 466/15 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe uczelni niepublicznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: XII.2007 r. – IX.2008 r., XI. 2008 r. – XII.2009 r., II – XII 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Łd 466/15 oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Wyższej Szkoły [...] w L. w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 30 grudnia 2013 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Z. D. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Wyższej Szkoły [...] w L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy: grudzień 2007 r. – wrzesień 2008 r., listopad 2008 r.-grudzień 2009 r., luty-grudzień 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Uczelnia złożyła do organu I instancji deklaracje PIT-4 i PIT-4R, w których zadeklarowała podatek dochodowy od osób fizycznych. Uczelnia jako płatnik, obowiązana była do obliczania i pobrania podatku dochodowego od wynagrodzeń osób w niej zatrudnionych oraz wpłacania go we właściwym terminie. Wobec Uczlni przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości naliczania i terminowości odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2010 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Uczelnia złożyła korekty deklaracji, które nie uwzględniały jednak ujawnionych błędów. Wobec powyższego organ I instancji wydał decyzje, w których określił wysokość pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i orzekł o odpowiedzialności Szkoły, jako płatnika z tytułu pobranych, a nieodprowadzonych należności ww. podatku. Decyzją z dnia 21 września 2012 r. organ I instancji odmówił rozłożenia na 12 rat zaległości Uczelni w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres wskazane okresy, natomiast rozłożył ich spłatę na 4 raty, których podatnik nie zapłacił. Na zaległości podatkowe wynikające z decyzji wystawione zostały tytuły wykonawcze. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyskano należności. Organ podatkowy ustalił również, że zaległości dotyczyły zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy Z. D. pełnił obowiązki Kanclerza Uczelni, a więc był członkiem jej organu zarządzającego. Organy podatkowy stwierdziły, że prowadzone wobec Uczelni postepowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Uczelnia nie posiadała majątku, z którego mogłyby zostać pokryte zaległości. Analiza dokumentów zgromadzonych w sprawie doprowadziła organ do wniosku, iż Skarżący nie wykazała w myśl art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Uczelni. Podkreślono, że z pisma Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 2.10.2014 r. wynika, iż zgodnie z art. 60 ust. 7 oraz art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym ( Dz.U. z 2012r., poz. 572 ze zm.) statut uczelni niepublicznej może przewidywać istnienie innego, oprócz rektora, organu jednoosobowego. Ze statutu Uczelni (obowiązującego w okresie powstania zaległości) wynika, że organami jednoosobowymi Wyższej Szkoły [...] w L. są Rektor i Kanclerz (rozdział 3 § 10 statutu). Z kolei w § 16 tego statutu uregulowane zostały kompetencje Rektora, do których m.in. należy kierowanie działalnością Uczelni i reprezentowanie jej na zewnątrz. W § 19 statutu uregulowane zostały kompetencje Kanclerza. Z tego paragrafu wynika, iż Kanclerz sprawuje nadzór nad administracją i gospodarką uczelni, zawiera i rozwiązuje umowy o pracę z pracownikami niebędącymi nauczycielami akademickimi uczelni, przygotowuje i przedstawia założycielowi plan rzeczowo-finansowy Uczelni oraz sprawozdanie z jego wykonania. Powyższe dowodzi w ocenie organu, że w Uczelni działał oprócz Rektora drugi organ jednoosobowy - Kanclerz. Potwierdzeniem czego są akty powołania Z. D. na stanowisko Kanclerza Uczelni z dnia 28.02.2006 r. oraz z dnia 26.06.2010 r. W ocenie organu nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem, że odpowiedzialnym za funkcjonowanie Uczelni był jedynie Rektor. Ponadto sprawozdania finansowe Szkoły za 2008 r., 2009 r. i 2010 r. podpisywane były przez Skarżącego jako Kanclerza Uczelni, co przesądza, że działał on jako organ Uczelni. 2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 116a Ordynacji podatkowej w związku z art. 66 Prawa o szkolnictwie wyższym poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, art. 187, art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji uznał ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżący był organem zarządzającym w okresie, kiedy pełnił funkcje kanclerza uczelni. Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym w odniesieniu do uczelni niepublicznych a taką była w owym czasie uczelnia , której założycielem był Skarżący w art. 60 ust. 7 przewiduje powołanie w statucie innego, oprócz rektora, organu jednoosobowego. Sąd I instancji podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż Statut szkoły z 2007 roku, wówczas Wyższej Szkoły [...] w § 10 ust. 3 wskazywał na istnienie jednoosobowego organu oprócz rektora, także kanclerza. Przy tym nie było kwestionowane, że obowiązki te pełnił właśnie Skarżący. Tenże statut wskazywał również jakie obowiązku spoczywają na tym organie. Między innymi sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni. Przygotowywanie i przedstawianie założycielowi planu rzeczowo – finansowego uczelni oraz sprawozdania z jego wykonania, założycielowi, którym był skarżący. Z kolei decyzje i oświadczenia woli rektora wywołujące skutki finansowe dla swej ważności wymagały zgody kanclerza lub założyciela. Kanclerz, jako założyciel, zatwierdza plan rzeczowo finansowy uczelni i sprawuje nad jej działalnością nadzór ( § 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, § 16 ust. 5 , § 19 ust. 1 i ust 3 ). Nie sposób zatem, przy tak szeroko zakrojonych uprawnieniach przyznanych statutem kanclerzowi przyjąć, że nie miał on wpływu na sferę finansowej działalności uczelni także i uzewnętrznianej poza jej struktury organizacyjne, chociażby poprzez składanie sprawozdań finansowych za lata 2008 , 2009, 2010. Zapisy statutu, realizacja których potwierdzona została przez zgromadzone dowody wpisują się w uprawnienia zarządcze opisane w art. 66 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które co do zasady przysługują rektorowi jednakowoż część z nich może być przeniesiona do wypełniania na inny organ m.in. kanclerza . Ust. 6 art. 66 cytowanej ustawy w odniesieniu do uczelni niepublicznej zawiera zakres kompetencji, które mogą być przeniesione do właściwości organu, którym jest kanclerz. W szczególności należą do nich podejmowanie decyzji dotyczących mienia i gospodarki uczelni (...) a także sprawowania nadzoru na administracją i gospodarką uczelni. Ostatecznie Sąd I instancji uznał kanclerza za organ zarządzający a tym samym podzielił stanowisko organów w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w kontekście art. 116a Ordynacji podatkowej. 3.1. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 66 prawa o szkolnictwie wyższym, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że stosownie do art. 66 prawa o szkolnictwie wyższym, rektor kieruje działalnością uczelni i reprezentuje ją na zewnątrz, jest więc organem zarządzającym. Co prawda ustawa przewiduje możliwość powołania w statucie uczelni innych organów, zarówno kolegialnych, jak i jednoosobowych – w żadnym jednak wypadku nie przewiduje możliwości przeniesienia na te organy uprawnień zarządczych rektora. Rektor jest jedynym organem zarządzającym uczelnią, pozostałe organy pełnić mogą, co najwyżej funkcje administracyjne. Sąd dokonał zatem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej art. 116 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 66 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, poprzez błędne przyjęcie, że możliwym jest istnienie innego niż rektor organu zarządczego uczelni. 3.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Badając skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2015 r., należy podnieść, że w skardze tej nie sformułowano, w jej części wstępnej, w sposób zgodny z art. 176 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych. Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 p.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w jej części wstępnej, w której podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 66 prawa o szkolnictwie wyższym, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem, jak wskazuje judykatura, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił Sąd, czyli wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, zbiór Lex nr 146732 oraz post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 9). W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. 4.4. Odnosząc się zatem do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 66 Prawa o szkolnictwie wyższym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskazać należy, że powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 66 Prawa o szkolnictwie wyższym składają się większej ilości jednostek redakcyjnych. Oprócz ustępów dzieli się jeszcze na punkty. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zatem w sposób jednoznaczny konkretnej jednostki redakcyjnej tekst, której naruszenie zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi jednak do wniosku, że jej autor zarzucił naruszenie art. 66 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej. 4.5. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 116a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, przepis ten miał następujące brzmienie "Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio". Należało zatem ustalić, czy Skarżący będący w tym okresie Kanclerzem Uczelni, był jej organem zarządzającym w rozumieniu wskazanego przepisu. W ocenie Skarżącego tylko rektor uczelni jest jej organem zarządzającym, co wynika bezpośrednio z art. 66 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Co prawda z art. 66 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym wynika, że rektor kieruje działalnością uczelni i reprezentuje ja na zewnątrz, jednak z ust.7 tego przepisu wynika jednoznacznie, że statut uczelni niepublicznej może przekazać kompetencje określone w ust. 2 pkt 1 i 4 do właściwego organu, o którym mowa w art. 60 ust. 7. Stosownie zaś do treści ostatniego ze wskazanych przepisów statut uczelni niepublicznej może przewidywać istnienie innego, oprócz rektora, organu jednoosobowego. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, niekwestionowanego przez Skarżącego, wynika jednoznacznie, że "...Statut szkoły z 2007 roku, wówczas Wyższej Szkoły [...] w § 10 ust. 3 wskazywał na istnienie jednoosobowego organu oprócz rektora, także kanclerza. Przy tym nie było kwestionowane, że obowiązki te pełnił właśnie skarżący. Tenże statut wskazywał również jakie obowiązku spoczywają na tym organie. Między innymi sprawowanie nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni. Przygotowywanie i przedstawianie założycielowi planu rzeczowo – finansowego uczelni oraz sprawozdania z jego wykonania, założycielowi, którym był skarżący. Z kolei decyzje i oświadczenia woli rektora wywołujące skutki finansowe dla swej ważności wymagały zgody kanclerza lub założyciela. Kanclerz, jako założyciel, zatwierdza plan rzeczowo finansowy uczelni i sprawuje nad jej działalnością nadzór ( § 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 5, § 16 ust. 5 , § 19 ust. 1 i ust 3 ). Nie sposób zatem, przy tak szeroko zakrojonych uprawnieniach przyznanych statutem kanclerzowi przyjąć, że nie miał on wpływu na sferę finansowej działalności uczelni także i uzewnętrznianej poza jej struktury organizacyjne, chociażby poprzez składanie sprawozdań finansowych za lata 2008 , 2009, 2010..." i dalej "...Zapisy statutu, realizacja których potwierdzona została przez zgromadzone dowody wpisują się w uprawnienia zarządcze opisane w art. 66 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które co do zasady przysługują rektorowi jednakowoż część z nich może być przeniesiona do wypełniania na inny organ m.in. kanclerza . Ust. 6 art. 66 cytowanej ustawy w odniesieniu do uczelni niepublicznej zawiera zakres kompetencji, które mogą być przeniesione do właściwości organu, którym jest kanclerz. W szczególności należą do nich podejmowanie decyzji dotyczących mienia i gospodarki uczelni (...) a także sprawowania nadzoru na administracją i gospodarką uczelni...". Podkreślić należy, że art. 66 ust. 6 Prawa o szkolnictwie wyższym stwierdza, iż statut może "przekazać kompetencje". Taki sposób sformułowania przepisu wskazuje na to, że organ, któremu zostały one przekazane (w tym wypadku kanclerzowi) wykonuje je samodzielnie. Nie działa z upoważnienia rektora. Kompetencje kanclerza są samodzielne w zakresie podejmowania decyzji dotyczących mienia i gospodarki uczelni oraz nadzoru nad administracją i gospodarką uczelni. Wynikają bezpośrednio z ustawy i statutu uczelni. Tym samym zasadnie Sąd I instancji uznał, na gruncie rozpoznawanej sprawy, Skarżącego – kanclerza, za organ zarządzający uczelnią, a tym samym przypisał mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w zakresie o jakim mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej. 4.6. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.