I FSK 1539/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 271/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. i W. Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. Sp. z o. o. i W. Spółka jawna z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 271/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 23 grudnia 2014r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 7 sierpnia 2014r. nr [...] przedłużające termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.324 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014r. przez S. spółka z o.o. i wspólnicy spółki jawnej z siedzibą w L. (dalej: spółka) do dnia 13 stycznia 2015r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 17 lipca 2014r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.324 zł do zwrotu w terminie 25 dni. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 23 lipca 2014 r. wezwał spółkę do okazania oryginałów dokumentów dotyczących transportu, zamówień, płatności, korespondencji handlowej - w tym mailowej - i innej posiadanej dokumentacji w zakresie dokonywanych nabyć i dostaw, dotyczących także wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) oraz umów handlowych zawartych z kontrahentami na okoliczność dokonywanych transakcji za czerwiec 2014r. - celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka przedstawiła żądane dokumenty. W rejestrach spółki wykazano m.in. słowackich kontrahentów: W. a.s i M. s.r.o. - oraz innych kontrahentów zarówno krajowych jak i zagranicznych. Powołując się na treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ podatkowy pierwszej instancji, w powołanym na wstępie postanowieniem przedłużył do dnia 13 stycznia 2015r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnił podjęciem czynności sprawdzających, tj. prowadzoną analizą przedłożonej dokumentacji, w szczególności dotyczącej transakcji z udziałem ww. podmiotów słowackich. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w ramach wymiany informacji w zakresie VAT wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskami o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem tych kontrahentów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zwrócił uwagę, że odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej będą miały istotny wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych w rozpatrywanej sprawie, tj. mających miejsce w czerwcu 2014 r. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że oczekiwana odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem wymienionych kontrahentów, przeprowadzonych w czerwcu 2014 r. ponieważ zarówno podmioty jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są tożsame z tymi, które zostały ujęte w przedstawionych przez stronę rejestrach transakcji wewnątrzwspólnotowych za czerwiec 2014 r. Do dnia wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji nie uzyskano odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej. W opinii organu odwoławczego nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest także okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie zasadności wykazanego zwrotu bezpośredniego w VAT za styczeń 2014 r., bowiem występuje tu tożsamość okoliczności wnioskowanego przez podatnika zwrotu VAT za czerwiec 2014 r. - tożsamy jest zarówno przedmiot dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i część kontrahentów biorących udział w tych transakcjach. Ponadto zauważono, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uzasadnia powzięcie wątpliwości czy transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy miały w rzeczywistości miejsce, bowiem wcześniejsze okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowań odwoławczych, wskazują na możliwość nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, a nawet świadomy bądź nieświadomy udział spółki w tzw. podatkowym przestępstwie "karuzelowym". 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 120, 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. do dnia 13 stycznia 2015 r.; art. 120, 121, 124 oraz 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania, w uzasadnieniach postanowień obu organów podatkowych, istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie organu odwoławczego na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z art. 272 pkt 3 O.p., uznając, że podstawą do przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej i transakcje z nimi zawarte, zwłaszcza, że były to transakcje za inne okresy rozliczeniowe. 3.3. Podkreślono, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2 O.p., art. 275 § 1, 2 i 3 O.p. oraz art. 276 § 1, 2 i 5 O.p. wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ odwoławczy, na podstawie art. 173 § 1 ppsa, zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika, w sytuacji gdy z brzmienia art. 272 pkt 3 O.p. wynika, że czynności sprawdzające nie muszą ograniczać się wyłącznie do podatnika, który wykazał w deklaracji zwrot VAT. Skoro zadeklarowane podatki wpłacane są na podstawie faktur – dokumentów, które odnoszą się do dwóch podmiotów, możliwe jest – w ramach czynienia ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi ustaleniami – przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, który złożył deklaracje podatkową. Przepis art. 272 O.p. nie określa podmiotu, u którego należy dokonać czynności sprawdzających, wskazując na potrzebę ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 274c § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnienie organu do żądania przedstawienia dokumentów dotyczy tylko postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a zatem nie może mieć ten przepis zastosowania do czynności sprawdzających, w sytuacji, gdy umiejscowienie art. 274c § 1 O.p. w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" wskazuje, że omawiana norma prawna ma zastosowanie także do czynności sprawdzających. Odmienna interpretacja wskazywałaby na brak racjonalizmu ustawodawcy, który w dziale dotyczącym czynności sprawdzających zamieściłby normę prawną, której nie można zastosować w ramach tych czynności sprawdzających; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 274c O.p. w zw. z art. 277 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawach z wniosku o zwrot VAT w ramach czynności sprawdzających organ nie może realizować uprawnień, o których mowa w art. 274c O.p., w sytuacji gdy z art. 277 O.p. wynika, że przepisy art. 274 –art. 276 O.p. stosuje się odpowiednio w sprawach o zwrot podatku. Zatem organ podatkowy weryfikując zwrot VAT w toku czynności sprawdzających oprzeć się może na wszelkich uprawnieniach, wymienionych w dziale V Ordynacji podatkowej, także na tych o których mowa w art. 274c O.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odwoławczego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. Rację ma organ podatkowy, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. 5.3. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zaś, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zaś, zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 5.4. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ma odpowiednie zastosowanie do tzw. przyspieszonego zwrotu VAT przewidzianego w treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Zaś uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. 5.5. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organ odwoławczy wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że powodem przedłużenia zwrotu VAT było oczekiwanie na odpowiedź słowackiej administracji podatkowej na wystosowane do niej wnioski o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczących kontrahentów za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Zauważono, że oczekiwana odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej będzie miała bezpośredni wpływ na ocenę rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych z udziałem kontrahentów spółki przeprowadzonych w czerwcu 2014r., ze względu na fakt, że zarówno podmiot, jak i przedmiot transakcji, których dotyczą ww. wnioski, są tożsame z tymi, które są ujęte w przedstawionych przez spółkę rejestrach transakcji wewnątrzwspólnotowych za czerwiec 2014r. Wnioski te, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, zostały wystosowane w ramach procedury kontroli podatkowej spółki za styczeń 2014r. i włączone do akt sprawy jako dowód. Zatem nie zaistniała w sprawie okoliczność na którą wskazuje Sąd pierwszej instancji, a mianowicie wystąpienie w ramach czynności sprawdzających do słowackiej administracji podatkowej z zapytaniem o kontrahentów skarżącej. Fakt, że dowody te dotyczyły wcześniejszych okresów rozliczeniowych nie wyklucza ich kwalifikacji jako okoliczności przemawiających za potrzebą weryfikacji zwrotu w danym okresie rozliczeniowym. Zwłaszcza, gdy zaistniała sytuacja tożsamości podmiotów i przedmiotu zwrotu VAT a dowody wskazują, że można mieć określone wątpliwości w przedmiocie prawidłowości rozliczenia VAT przez spółkę. Należy tym samym uznać, że wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy miał usprawiedliwione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku. Błędnie zatem w sprawie wywiedziono w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. Z tych też względów odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe. 5.6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 ppsa w zw. z art. 151 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.