I SA/Bd 254/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. O. R. D. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. O. R. D. w B. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W. w B. (skarżący) złożył wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży samochodów. 2. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Został utworzony przez W. B. Zarządzeniem nr 25 z [...]r. Podstawą prawną działania wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego są przepisy art. 116-121 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r. poz.1137 dalej ustawa p.r.d.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012r w sprawie egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez egzaminatorów oraz wzorów dokumentów stosowanych w tych sprawach (Dz.U. z 2012r. poz. 1019). Skarżący jest samorządową wojewódzką osobą prawną, wykonuje zadania określone w art. 117 ust. 1 i 2 ustawy p.r.d., organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, jest zobowiązany do wykonywania zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz przeprowadzania szkoleń: dla kandydatów na egzaminatorów, dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, kierowania ruchem drogowym; w zakresie powyższej działalności egzaminacyjnej i szkoleniowej jest instytucją prawa publicznego, zatem spełnia przesłanki do uznania go za "niepodatnika VAT" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako ustawa o VAT), co potwierdza interpretacja indywidualna [...] wydana na jego rzecz. 3. Ponadto skarżący organizuje inne szkolenia kierowców, które są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy o VAT oraz wynajmuje pomieszczenia i świadczy usługi w stacji kontroli pojazdów, opodatkowane 23%. Do działalności egzaminacyjnej, która zgodnie z ww. interpretacją nie podlega VAT, skarżący nabył samochody przystosowane do przeprowadzania egzaminów: osobowe i ciężarowe oraz samochód administracyjny, osobowy, od nabycia których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT. Samochody osobowe i ciężarowe oprócz przeprowadzania egzaminów państwowych na prawo jazdy, mogły być wykorzystywane do: przeprowadzania 3-dniowych warsztatów doskonalenia zawodowego dla egzaminatorów (art. 117 ust. 1 pkt 5 ustawy p.r.d. rozdział 8 Rozporządzenia realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na egzaminatorów (art. 117 ust. 1 pkt 4 ustawy p.r.d. oraz art. 61 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami, rozdział 7 Rozporządzenia), realizacji kursu kwalifikacyjnego dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy (art. 35 i art. 129 ustawy o kierujących pojazdami z dnia 5 stycznia 2011r. oraz rozdział 4 Rozporządzenia, które to W. mógł prowadzić wg cytowanych przepisów jeszcze w 2013r., są one zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT. 4. Posiadając 20 samochodów osobowych egzaminacyjnych skarżący nie prowadził szczegółowej ewidencji ich wykorzystywania z podziałem na rodzaj szkolenia i pod względem opodatkowania VAT, danej działalności. W związku z powyższym, nie może ustalić, który dokładnie samochód był używany przy okazji przeprowadzania szkoleń zwolnionych od VAT. Sporadycznie jeden z samochodów ciężarowych był użyczany pracownikom, za co pracownik płacił na podstawie faktury VAT. Natomiast samochód osobowy - administracyjny służył głównie do obsługi administracyjnej działalności egzaminacyjnej oraz sporadycznie był użyczany pracownikom, za co pracownik płacił na podstawie wystawionej faktury VAT. 5. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionej sytuacji, sprzedając jakikolwiek z wyżej wymienionych, używany ponad 1 rok samochód, będący środkiem trwałym, od którego przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż samochody te były zakupione do działalności niepodlegającej VAT, skarżący nie działa "w charakterze podatnika VAT", co oznacza, że jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT i należy wystawić rachunek? 6. Zdaniem skarżącego, art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym skarżący uznał, że sprzedając używany samochód nabyty do działalności niepodlegającej VAT, używany głównie na cele działalności niepodlegającej VAT i marginalnie do działalności zwolnionej (kursy kwalifikacyjne dla instruktorów nauki jazdy), nie powinien naliczać podatku należnego w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a także nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dla dostawy ww. samochodów wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżący sprzedając opisane samochody, które nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, służące mu do wykonywania działalności publiczno-prawnej nie działa w charakterze podatnika VAT, co oznacza, że sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. 7. W dniu [...]r. Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm. dalej Dyrektywa 112), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skała tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. 8. Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca. Organ wskazał na orzecznictwo, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. Podkreślił, że kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. 9. Organ wskazał, że w wyroku z 16 września 2008r. w sprawie C-288/07 Trybunał wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Organ wskazał, że 20 marca 2014r. Trybunał Sprawiedliwości wydał postanowienie w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym orzekł, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu VAT transakcji takich, jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej Dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej Dyrektywy. 10. Organ stwierdził zatem, że pomimo, iż skarżący nabywając przedmiotowe samochody nie działał w charakterze podatnika, bo nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej, dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych wykorzystywanych w opisany sposób działał w charakterze podatnika VAT, gdyż ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie prowadziłby zdaniem organu do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z zasadą konkurencyjności. Organ wskazał, że umożliwienie nieopodatkowania transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży obrotu tymi pojazdami. 11. Organ przytoczył przepisy uzasadniające zastosowaną stawkę podatku (23%) oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wskazując, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w tym przepisie, gdyż nie został spełniony warunek wykorzystywania tych samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. 12. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do sądu domagając się o uchylenia interpretacji i zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 przez uznanie, że dokonując sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych samochodów (nabytych przez skarżącego gdy nie działał on w charakterze podatnika VAT, gdyż nabycia nie były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej) działa w charakterze podatnika VAT i ma obowiązek sprzedaż opodatkować stawką 23% ponieważ ich sprzedaż należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, - błędne zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy niemożliwym jest rozpatrywanie wyjątku określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak to uczynił Minister Finansów w związku z tym, że sprzedaż samochodów nie stanowi w ogóle działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust 2. ustawy o VAT. 13. Skarżący wskazał, że ewentualnie, gdyby Sąd uznał, iż sprzedaż samochodów stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, to zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie, tj. nieuznanie, że skarżący dokona sprzedaży samochodów jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 oraz uznanie, że sprzedaż samochodów prowadziłaby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży pojazdów, tym samym ustalenie, iż sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. 14. W uzasadnieniu podał, że dla rozstrzygnięcie, czy skarżący sprzedając na podstawie umów cywilnoprawnych samochody nabyte do działalności niepodlegającej VAT, marginalnie wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT, ma obowiązek potraktować przedmiotową sprzedaż jako dostawę towaru podstawową stawką podatku kluczowe znaczenie ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości z 20 marca 2014r., w którym wskazano na metodologię interpretacyjną, jaką należy kierować się przy orzekaniu w kwestii działalności podmiotu władzy publicznej: najpierw należy stwierdzić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Gdy zostanie stwierdzone, że działania takie noszą znamiona działalności gospodarczej, dopiero wówczas należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego przewidzianych w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. 15. Skarżący podniósł, że sprzedając samochody używane do działalności niepodlegającej VAT, sporadycznie do działalności zwolnionej, nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, lecz wykonuje zwykłe prawo własności, co nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Powołał się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. 16. W ocenie skarżącego w sprawie nie ma sytuacji w której w związku ze sprzedażą samochodów angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywając przedmiotowe samochody nabył je do swojego majątku poza zakresem VAT i przede wszystkim używał do działalności zakreślonej przez przepisy prawa publicznego (działalność egzaminacyjna), sporadycznie do działalności zwolnionej z VAT, co nie ma znaczenia. Zaznaczył, że nigdy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za nabycie samochodu. Zatem sprzedając przedmiotowe samochody, będzie zarządzał swoim majątkiem, do czego jest uprawniony. 17. W ocenie skarżącego nie można też mówić w sprawie o wykorzystywaniu majątku celem uzyskania stałego dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112. Sprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną odbywa się przede wszystkim nad podstawie umowy cywilnoprawnej. Skarżący zarządzając swoim majątkiem wykorzystywanym przede wszystkim do działalności regulowanej przez przepisy prawa publicznego (do działalności nie objętej przepisami ustawy o VAT), chcąc racjonalnie wykorzystać swój majątek (wymienić samochody na nowe) musi zawrzeć umowę o charakterze cywilnoprawnym. Argumentem wskazanym przez organ wskazującym na fakt sprzedaży w ramach działalności gospodarczej jest sprzedaż samochodów na podstawie umów cywilnoprawnych, co pośrednio może wskazywać na błędne zastosowanie wyjątku przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mimo braku wyraźnego wskazania tego przepisu przez organ. Skoro zatem w przedmiotowej sytuacji skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT art. 9 dyrektywy 112 niewłaściwe jest stosowanie art. 15 ust. 6. Skarżący zaznaczył, że sprzedając samochody, które były wykorzystywane przede wszystkim do działalności nie podlegającej VAT, nie działa jako podatnik VAT, lecz zarządza swoim majątkiem prywatnym. 18. Skarżący podniósł, że nabywając samochody do działalności niepodlegającej VAT, nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur nabycia samochodów, stąd twierdzenie, że sprzedaż samochodów poza systemem VAT doprowadziłaby do naruszenia zasady konkurencyjności oraz znacznych zakłóceń konkurencji na rynku sprzedaży samochodów jest nietrafne, bo w rzeczywistości to skarżący byłby mniej konkurencyjny niż inni sprzedawcy samochodów, ponieważ przy nabyciu nie miał prawda do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (syg. I SA/Wr 1581/14) z którego wynika, że argument o sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych, nie ma znaczenia prawnego, gdyż sprzedaż rzeczy, tj. towaru zwykle odbywa się w reżimie prawa cywilnego. 19. W zakresie zarzutu naruszenia zasady konkurencyjności podniósł, że zasada ta może być uwzględniana w kontekście wyłączenia wynikającego z art. 13 Dyrektywy 112 w przypadku ustalenia, że sprzedaż samochodów zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej. Natomiast naruszenie zasady konkurencyjności nie może być argumentem na to, że sama sprzedaż dokonała się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. 20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 21. Skarga jest uzasadniona. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r Dz. U. nr 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. 22. Stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację w istotnych okolicznościach sprawy przedstawiał się następująco: skarżący jako samorządowa wojewódzka osoba prawna, podatnik VAT, zamierza sprzedać samochody osobowe i ciężarowe wykorzystywane do działalności pozostającej poza systemem VAT (działalność egzaminacyjna), działalności zwolnionej (szkolenia kierowców) oraz w niewielkim zakresie opodatkowanej (wynajem pracownikom). Skarżący nie odliczył podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych pojazdów, albowiem zostały nabyte do działalności pozostającej poza systemem VAT. Skarżący wskazał, że wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna [...] potwierdziła prawidłowość stanowiska skarżącego, że w zakresie realizacji zadań w postaci organizacji egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, szkoleń dla kandydatów dla egzaminatorów, szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego, szkoleń kierowania ruchem drogowym tj. odpłatnych czynności wymienionych w art. 117 ust 1 i 2 ustawy p.r.d. są wyłączone spod opodatkowania VAT, gdyż w tym zakresie skarżący spełnia warunki z art. 15 ust 6 ustawy o VAT. 23. Istotą stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie, że jakkolwiek skarżący nabywając przedmiotowe samochody nie działał w charakterze podatnika VAT, gdyż nabycie to nie służyło działalności gospodarczej, to dokonując ich sprzedaży na podstawie umów cywilnoprawnych działa w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż taką należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Swoje stanowisko, co do tego, że przy sprzedaży pojazdów na podstawie umowy cywilnoprawnej, działania skarżącego należy traktować w kategorii działalności gospodarczej, organ uzasadnił argumentem, że brak opodatkowania przedmiotowej sprzedaży stałby w "sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa" jak również zasadą konkurencyjności. Dla wyjaśnienia swego stanowiska organ odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17 października 1989r w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88, z którego to wyroku wynika, że "pierwszy akapit art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność prowadzona przez "organy władzy publicznej" w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych." Swoje stanowisko organ obudował przywołaniem szeregu przepisów regulujących przedmiot, podmiot opodatkowania VAT, definicję działalności gospodarczej (art. 5 ust 1, art. 7 ust 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT) oraz przepisów o stawce podatkowej. Przytoczył także szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości wyjaśniających działanie podmiotu w charakterze władzy publicznej oraz na zasadach równorzędnych podmiotom gospodarczym. 24. Mimo swojej obszerności, należy uznać, że przytoczona przez organ argumentacja niczego w sprawie nie wyjaśnia, w szczególności nie wyjaśnia treści rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Dominują wywody natury ogólnej, natomiast brakuje wyjaśnienia ich zastosowania na gruncie okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego. Całkowicie przy tym pominął organ stanowisko skarżącego, że opisane transakcje mieszczą się w czynnościach podejmowanych poza działalnością gospodarczą. Argumentacja, że przedmiotową sprzedaż należy rozpoznać jako działalność gospodarczą nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia. Tymczasem zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. 25. Analizując przepisy, które w sprawie znalazły zastosowanie przywołać przede wszystkim art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie zgodnie z ust 6 powołanego artykułu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 26. Powyższe regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy 112 - art. 9 ust 1, zgodnie z którym "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. 27. Rozważany w sprawie przepis art. 15 ust 6 ustawy o VAT wyłącza spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten odzwierciedla postanowienia art. 13 ust 1 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W kontekście zastosowania tego przepisu w sprawie obie strony, na poparcie swoich stanowisk, powołały się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości, z 20 marca 2014r w sprawie C-72/13 wydane w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym Trybunał dokonał interpretacji powołanych wyżej przepisów, art. 9 ust 1 i art. 13 ust 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112. 28. Istotą rozstrzygnięcia, w którym Sąd pytający na tle stanu faktycznego sprawy dotyczącego czynności dokonywanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, ustalał charakter transakcji, było przedstawienie sposobu postępowania przy identyfikowaniu charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podmiot będący podmiotem prawa publicznego. Istotą stanowiska Sądu pytającego było poddanie w wątpliwość założenia, że jeśli podmiot prawa publicznego dokonuje odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, to każdorazowo działa w warunkach działalności gospodarczej. W efekcie wskazanego postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Sąd stanął na stanowisku, że zasadnym jest przy rozstrzyganiu powyższego dylematu, wstępne ustalenie, czy dana czynność w ogóle stanowi działalność gospodarczą albowiem może stanowić jedynie realizację funkcji właścicielskich, nie rozstrzyga o tym forma umowy cywilnoprawnej. Na taką okoliczność, wykonywania zwykłego prawa własności, powołał się skarżący w skardze. 29. W świetle powyższych argumentów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił argumentacji na poparcie swojego twierdzenia, że skarżący sprzedając przedmiotowe samochody dokonuje tego w ramach działalności gospodarczej. Jedyną przesłanką było powołanie się przez organ na naruszenie zasady konkurencji, lecz ten argument powinien stanowić podstawę do zastosowania odstępstwa od wyjątku opisanego w art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Z treści uzasadnienia interpretacji nie wynika jednak, by organ interpretujący prezentował stanowisko, że skarżący jako organ władzy publicznej przy przedmiotowej sprzedaży samochodów jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust 6 ustawy o VAT, jednakże naruszenie zasady konkurencji nakazuje opodatkować te transakcje. Dla prawidłowej oceny charakteru transakcji w pierwszej kolejności należy ustalić, czy skarżący, jako podmiot prawa publicznego prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy 112. Pozytywna weryfikacja oznacza, że należy przeanalizować możliwość zaistnienia wyjątku, który w odniesieniu do podmiotu prawa publicznego przewidziano w art. 13 ust 1 Dyrektywy 112. Brak ustalenia, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, eliminuje możliwość zastosowania ostatniego z powołanych przepisów. Organ w sprawie stwierdził, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży samochodów ma charakter działalności gospodarczej, jednak nie zawarł analizy przedmiotowych czynności pod kątem art. 9 ust 1 Dyrektywy 112, by wyeliminować twierdzenia skarżącego, że transakcja pozostawała poza systemem VAT, m.in. z powodu tego, że stanowiła jedynie przejaw zarządzania prywatnym mieniem. 30. Przedstawiając uzasadnienie do stanowiska, że w zakresie przedmiotowej sprzedaży skarżący prowadzi działalność gospodarczą, organ obowiązany jest uwzględnić obiektywny charakter takiej działalności, niezależny od jej rezultatów. Mając na uwadze, że charakter rzeczy w postaci samochodów pozwala na ich wykorzystywanie zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy więc przeanalizować sposób ich nabycia i wykorzystywania. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że nie wszystkie samochody używane były bezpośrednio do realizacji celów ustawowych (organizacji egzaminów), pozostających poza zakresem VAT, ponieważ "samochód osobowo-administracyjny służył głównie do obsługi administracyjnej". Ocena sposobu użytkowania przedmiotowych aut może wskazać na charakter czynności przy ich sprzedaży. Jakkolwiek w przypadku działalności gospodarczej niektóre towary mają związek bezpośredni z taką działalnością – towary służące z zasady do dalszej sprzedaży, to znaczącą większość cechuje pośredni związek z działalnością, służący realizacji całokształtu funkcjonowania działalności gospodarczej podatnika. 31. W kontekście stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji Sąd zauważa także, że skarżący powołał się na interpretację z dnia [...]r, którą w imieniu Ministra Finansów wydał także Dyrektor Izby Skarbowej w B., nr [...], która na tle takiego samego stanu faktycznego, prezentuje odmienne stanowisko. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do takiego stanowiska, która to okoliczność musi być znana organowi z urzędu, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. znajdującą zastosowanie poprzez art. 14h O.p. 32. Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada zgodnie z obowiązującymi przepisami na pytanie skarżącego, w szczególności nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy organ uznał, że stan faktyczny odpowiada przesłankom z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, czy też realizuje wyjątek od postanowień art. 15 ust 6 ustawy o VAT (ryzyko znaczącego naruszenia zasady konkurencji), Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego aktu. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie przeanalizować, czy przedstawione okoliczności wskazują, że skarżący dokonując sprzedaży działa w ramach działalności gospodarczej czy realizuje inny cel – jak to podnosi w skardze – wykonuje zwykłe prawo własności. O ile odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, organ winien przeanalizować postanowienia art. 15 ust 6 ustawy o VAT rozumiane jako implementacja postanowień art. 13 ust 1 Dyrektywy 112. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie i wyłożona na jego podstawie argumentacja może stanowić uzasadnienie interpretacji w sprawie. Rozstrzygnięcie o sporze merytorycznie na obecnym etapie przez Sąd oznaczałoby wydanie rozstrzygnięcia w sprawie przez ten ostatni organ. 33. Mając na uwadze przedstawione wyżej naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wobec ich zastosowania bez uzasadnienia (poza powołaniem się na zasadę konkurencji), Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. informacje o jednostce akty wykonawcze z Dz.U. i M.P.