III SA/Wa 3375/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. nr IPPB2/415-403/14-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. D. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wykonywania obowiązków płatnika z tytułu świadczenia usług maklerskich. Skarżąca wyjaśniła, że jest osobą prawną, ma siedzibę dla celów podatkowych w Polsce i jest firmą inwestycyjną (domem maklerskim) w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Świadczy usługi maklerskie w zakresie prowadzenia na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dalej: Klienci) rachunków papierów wartościowych. W ramach dokonywanych inwestycji Klienci nabywają dłużne papiery wartościowe (obligacje i bony). Papiery te są papierami dyskontowymi, czyli emitowanymi z dyskontem (cena emisyjna, np. 950 zł, jest niższa od ceny wykupu, np. 1000 zł) lub kuponowymi, czyli emitowanymi z ustalonym kuponem odsetkowym, tj. gdzie cena wykupu, np. 950 zł jest równa cenie emisyjnej, np. 950 zł a Klient dodatkowo otrzymuje odsetki naliczane i wypłacane w ustalonym w prospekcie emisyjnym okresie rozliczeniowym, np. co roku 50 zł. W praktyce obrotu papierami wartościowymi zdarzają się przypadki gdy Klienci nabywają papiery dłużne po cenie wyższej niż kwota jaką ostatecznie otrzymują w dacie wykupu przez emitenta danego papieru wartościowego. Mogą zatem zdarzyć się przypadki, gdy Klient zakupi dany dłużny papier wartościowy (dyskontowy lub kuponowy) po kwocie niższej niż otrzyma w dacie wykupu danego papieru wartościowego przez emitenta. W wyniku wykupu, zgodnie z przepisami prawa i warunkami prospektu emisyjnego, dany papier wartościowy ulega umorzeniu. W takiej sytuacji Klient poniesie stratę – w dniu wykupu uzyska bowiem mniejszą kwotę niż jaką wydatkował na zakup danego papieru wartościowego. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca spytała czy w przypadku gdy Klient uzyska stratę na wykupie danego papieru wartościowego, tj. kwota wykupu przez emitenta będzie niższa od ceny po jakiej Klient zakupił dany papier wartościowy na rynku pierwotnym lub wtórnym to czy na Skarżącej ciąży obowiązek wykazania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: u.p.d.o.f.)? W ocenie Skarżącej, w takim przypadku ciążyć na niej będzie obowiązek wykazania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma interpretacja art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. i użytego w tym przepisie pojęcia "odpłatnego zbycia" papierów wartościowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 12, art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Wskazał też na art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lica 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). Minister Finansów wyjaśnił, że z przepisów tych, a w szczególności w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że wypłata odsetek lub dyskonta od obligacji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Od uzyskanego przychodu Skarżąca, jako płatnik zobowiązana jest pobrać zryczałtowany 19% podatek dochodowy bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania przychodów. Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f., nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7). Minister Finansów nadmienił, że w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a , 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Natomiast stosownie do treści art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów. W ocenie Ministra Finansów, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że w sytuacji, gdy Klient uzyska stratę na wykupie danego papieru wartościowego, tj. kwota wykupu przez emitenta będzie niższa od ceny po jakiej Klient zakupił dany papier wartościowy na rynku pierwotnym lub wtórnym to na Skarżącej ciążyć będzie obowiązek wykazania informacji PIT-8C zgodnie z art. 39 ust. 3 w związku z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa powyżej, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Zdaniem Ministra Finansów z analizy art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochód z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie z wykupu przez emitenta, w wyniku którego dłużny papier wartościowy podlega umorzeniu. Tym samym, wykup obligacji czy bonu przez Skarżącą nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., a tym samym dochód (strata) inwestorów (Klientów) realizowana w wyniku wykupu tych dłużnych papierów wartościowych nie podlega wykazaniu przez Skarżącą, jako płatnika w informacji PIT-8C sporządzanej na podstawie art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. Minister Finansów w piśmie z 10 września 2014 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że wykup dłużnych papierów wartościowych nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a tym samym strata inwestorów poniesiona w wyniku wykupu tych papierów nie podlega wykazaniu w informacji PIT-8C. Skarżąca wyjaśniła, że w ramach przedmiotowej interpretacji zmierzała do potwierdzenia, że w przypadku gdy Klient ponosi stratę na wykupie papieru wartościowego przez emitenta (cena wykupu dłużnego papieru wartościowego byłaby niższa od ceny jego zakupu), wówczas strata ta powinna być wykazana w informacji PIT-8C. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, strata powinna być kalkulowana jako ujemna różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w postaci uzyskanej ceny wykupu dłużnego papieru wartościowego, a kosztem uzyskania tego przychodu w postaci wydatków poniesionymi na zakup papieru wartościowego przez Klienta. Zdaniem Skarżącej, w celu prawidłowej analizy niniejszej kwestii decydujące znaczenie ma wykładnia pojęcia "odpłatnego zbycia" papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jako że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy, w takiej sytuacji, zdaniem Skarżącej, należy odnieść się do wykładni językowej niniejszego sformułowania, jak również do wykładni sądów administracyjnych i organów podatkowych. Skarżąca przywołała treść dwóch wyroków sądów administracyjnych i dwie interpretacje indywidualne, z których w jej ocenie wynika, że uznać należy, że termin "odpłatne zbycie" ma szeroki zakres przedmiotowy i obejmuje nie tylko samą "sprzedaż", lecz także każdą inną formę przeniesienia papieru wartościowego za wynagrodzeniem (np. w formie zamiany, datio in solutum, czy też w drodze wykupu dłużnego papieru wartościowego przez emitenta). W każdym z powyższych przypadków dochodzi do czynności realnej w postaci przeniesienia praw z papierów wartościowych w zamian za świadczenie drugiej strony. A zatem w każdym z powyższych przypadków następuje zarówno "zbycie" papieru wartościowego, jak i odpłatność. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, że posługuje się terminem "odpłatne zbycie" - posługuje się również terminem "sprzedaż". O "odpłatnym zbyciu" mowa jest, m.in. w spornym art. 30b ust. 1, w art. 9 ust. 3a i 9 u.p.d.o.f. dotyczącym przedmiotu opodatkowania oraz w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. odnoszącym się do poszczególnych źródeł przychodu. Z kolei termin "sprzedaż" występuje, m.in. w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczącym przychodów z działalności gospodarczej, w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. dotyczącym zwolnienia z podatku określonych przychodów ze sprzedaży nieruchomości, czy też w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dotyczącym sprzedaży premiowej. Wobec powyższego Skarżąca nie zgodziła się z Ministrem Finansów, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych "odpłatne zbycie" oznacza wyłącznie "sprzedaż". Gdyby tak miało być, to racjonalny ustawodawca wybrałby jeden z tych terminów i posługiwałby się nim konsekwentnie w obszarze całej ustawy. Dodatkowym i zarazem kluczowym w niniejszej sprawie argumentem natury językowej jest treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z którego wynika wprost, że wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia tych papierów. Podsumowując Skarżąca wskazała, że interpretacja powinna zostać uchylona, jako naruszająca art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie przez Ministra Finansów że "odpłatne zbycie" papierów wartościowych obejmuje jedynie sprzedaż papierów wartościowych, a już nie ich wykup przez emitenta i tym samym uznanie, że na Spółce nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, w przypadku poniesienia przez jej Klienta starty na wykupie dłużnych papierów wartościowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jedn. Tekst Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie tj. art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f.. W ocenie organu interpretującego nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, że w sytuacji gdy Klient uzyska stratę na wykupie danego papieru wartościowego, bowiem kwota wykupu przez emitenta będzie niższa od ceny po jakiej Klient zakupił dany papier wartościowy, to Skarżąca będzie zobowiązana do wykazania informacji PIT-8C, zgodnie z art. 39 ust 3 w związku z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. Organ uzasadniając powyższy pogląd wskazuje, że dochód określony w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. nie obejmuje dochodu z wykupu papierów wartościowych przez emitenta. Wykup papieru wartościowego w ocenie organu nie stanowi bowiem odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Skarżącej zakres pojęcia "odpłatne zbycie" jest szeroki i obejmuje nie tylko samą "sprzedaż", lecz także każdą inną formę przeniesienia papieru wartościowego za wynagrodzeniem (np. w formie zamiany, datio in solutum, czy też w drodze wykupu dłużnego papieru wartościowego przez emitenta). Na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, istotę sporu stanowi wykładania pojęcia "odpłatnego zbycia", zawartego w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpatrując tak zakreślony spór, Sąd uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Trafnie bowiem wskazuje Skarżąca, że termin "odpłatne zbycie" ma zakres przedmiotowy szerszy niż pojęcie "sprzedaż". W orzecznictwie oraz doktrynie przyjmuje się, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw na inną osobę za odpłatnością (tak: Bartosiewicz A., Kubacki R. w PIT. Komentarz, LEX 2014, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 739/10, Lex 757747). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Nie budzi wątpliwości, że formą odpłatnego zbycia jest przeniesienie własności rzeczy lub praw w wykonaniu umowy sprzedaży lub zamiany. Brak jest również w ocenie Sądu jakichkolwiek przeszkód dla uznania, że formą odpłatnego zbycia jest wykup papierów wartościowych przez emitenta. Jak słusznie wskazała bowiem Skarżąca, w tym przypadku dochodzi do "zbycia", które nadto jest odpłatne. Tym samym, zdaniem Sądu, w pojęciu odpłatne zbycie, wbrew stanowisku organu interpretującego, mieści się wykup bonu czy obligacji przez emitenta. Słusznie również podnosi Skarżąca, że stanowisko organu intepretującego, opierające się na założeniu, że na gruncie u.p.d.o.f. "odpłatne zbycie" oznacza wyłącznie "sprzedaż", nie znajduje uzasadnienia. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca bowiem posługuje się tymi dwoma terminami. Skoro tak, to każdy z nich musi mieć różne znaczenie. Należy się zgodzić zatem z twierdzeniem Skarżącej, że utożsamianiu pojęcia "sprzedaży" z pojęciem "odpłatne zbycie" stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca. Przy tym, jak najbardziej uzasadnione jest twierdzenie, że jeden z tych terminów ma zakres przedmiotowy szerszy i obejmuje swym znaczeniem drugi z nich. Zdaniem Sądu, mając na uwadze wyżej przytoczone stanowisko doktryny oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie, uznać zatem należy, że zakres przedmiotowo szerszy ma pojęcie "odpłatne zbycie". Tym samym każda sprzedaż stanowi odpłatne zbycie, ale nie każde odpłatne zbycie będzie sprzedażą. W ocenie Sądu, słusznie również wskazuje Skarżąca, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wprost wynika, iż wykup przez emitenta papierów wartościowych mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia tych papierów. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten, w zdaniu po średniku, wskazując w jakim zakresie wydatki na nabycie papierów wartościowych mogą być uważane za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, jednoznacznie przesądza, że w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zawiera się ich wykup przez emitenta. Dodatkowo Sąd wskazuje, że u.p.d.o.f. zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów. Jednym z tych źródeł, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, są kapitały pieniężne. Z kolei, stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W rozpatrywanej sprawie, w przypadku poniesienia straty przez Klienta na skutek wykupu papierów wartościowych przez emitenta po cenie niższej niż cena ich zakupu, nie może być mowy o dyskoncie rozumianym – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jako odsetki, tj. podstawowy rodzaj dochodów z papierów wartościowych. Dyskonto rozumiane jako odsetki, stanowi bowiem kwotę dodatnią dla podatnika, od której należny jest podatek. Nie stanowi straty. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają dochody, za które uważa się, co do zasady, nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przy tym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do postanowień ust. 6, ustęp 3 art. 9 znajduje zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jak wyżej wskazano, w przypadku źródła przychodów o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie może być mowy o poniesieniu straty. W przypadku takim jak przedstawiony w stanie faktycznym zatem, źródłem przychodu nie są odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, ale odpłatne ich zbycie, zaś strata poniesiona z tego źródła przychodu, może w myśl przywołanych wyżej przepisów być uwzględniona w kolejnych latach. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1 a w konsekwencji art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w pkt. I sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 tej ustawy.