I FSK 2193/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 484/15 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2015 r., I SA/Sz 484/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. N. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 19 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 10 listopada 2014 r., określają skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2013 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w rejestrze zakupu VAT ujęto fakturę VAT nr [...] z 25 kwietnia 2013 r. wystawioną przez B. M. S., na wartość brutto 17.571,09 zł. Faktura ta dotyczyła usługi marketingowej. Zdaniem organu faktura ta dokumentowała nierzeczywistą transakcję, a wykazany w tej fakturze podatek w kwocie 3.285,65 zł nie mógł zostać zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. w pozycji "podatek naliczony". W tym kontekście organ wskazał, że strona i jej kontrahent poza umową konsultingowo-marketingową z 1 czerwca 2012 r. nie przedłożyli żadnych dokumentów wskazujących na zasadność zapłaty przez skarżącego na rzecz firmy B. kwoty brutto 17.571,09 zł tytułem ww. usług marketingowych. Fakt wykonania usługi co prawda potwierdzają w swoich zeznaniach zarówno M. N., M. S. i W. S., ale zeznania te powinny dać się zweryfikować innymi dokumentami, do sporządzenia których strony umowy były zobowiązane. Takimi dokumentami powinny być - według umowy - sporządzone na podstawie faktur sprzedaży miesięczne zestawienia zapłaconych przez klientów faktur. Dokumenty te nie zostały sporządzone, co zgodnie potwierdzają w swoich zeznaniach skarżący i jego kontrahent. Przesłuchani w charakterze strony i świadka odpowiednio skarżący i pani M. S. dla potwierdzenia działań firmy B. na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej M. M. N. nie wskazali podmiotów, w których firma M. S. wykonała czynności umożliwiające nabycie lub dostawę towarów handlowych przez firmę pana M. N. Powyższą ocenę podtrzymał organ odwoławczy, podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie potwierdzeniem wykonania usługi były wyłącznie twierdzenia skarżącego, umowa z 1 czerwca 2012 r., wystawiona faktura i dokonany przelew. Brak jakichkolwiek dowodów (poza umową, fakturą i wyciągiem bankowym) spowodował, że twierdzenia skarżącego nie mogły zostać uznane za potwierdzające faktyczne wykonanie usługi. Z akt sprawy wynikało, że skarżący nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie spornej usługi, w tym chociażby dokumentów wymienionych w umowie konsultingowo-marketingowej. Dodatkowo, ustosunkowując się do załączonych do odwołania wydruków wiadomości e-mail z 26.04.2013 r., 29.04.2013 r. i 31.07.2013 r., organ odwoławczy zauważył, że wynikało z nich jedynie, iż sporna faktura nr [...] nie została wystawiona w dniu 25 kwietnia 2013 r., a zatem pozostały one bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż nie potwierdzały wykonania przez firmę B. usług marketingowych. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji Oddalając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, sąd stwierdził, że słusznie organy uznały, że zakwestionowana faktura nie dokumentowała usługi w niej wykazanej. Tym samym nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Jak wynika z akt sprawy, poza umową z 1 czerwca 2012 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r. podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez firmę B. spornej usługi marketingowej. W piśmie z 17 lutego 2014 r. strona oświadczyła jedynie, że usługi świadczone przez B. polegały na reprezentowaniu interesów firmy skarżącego w hurtowniach farmaceutycznych zarówno dostawców, jak i odbiorców, poszukiwaniu potencjalnych partnerów biznesowych dla Hurtowni Farmaceutycznej M. M. N.. Rozliczenie następowało jednorazowo za całokształt usług w danym okresie ustalonym zgodnie przez obie strony. Wpłata za wykonaną usługę była dokonana na konto podane przez usługobiorcę. Natomiast przesłuchany 14 marca 2014 r. w charakterze strony podatnik zeznał, odnosząc się do usług marketingowych zrealizowanych przez firmę B., że były to wizyty u kontrahentów krajowych hurtowni, gdzie B. reprezentowała hurtownię M.. Nie posiada żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu konkretnych prac czy usług przez tę firmę. Nie zostały one sporządzone. Posiada tylko fakturę sprzedaży na kwotę brutto 17.571,09 zł. Kwotę tę wyliczyła M. S., a podatnik zgodził się z jej wyliczeniem. Nie posiadał podstawy wyliczenia tej kwoty. Przesłuchana zaś 4 lipca 2014 r. M. S. zeznała m.in., że w czerwcu 2012 r. na okres jednego roku zawarła umowę z Hurtownią Farmaceutyczną M. M. N., a w ramach umowy pomagała skarżącemu w pozyskiwaniu towarów, informowała hurtownie sprzedające leki o działalności w tej branży Hurtowni Farmaceutycznej M., pomagała też w zakupach tańszych produktów za lepszą ceną. Na pytanie dotyczące rodzaju, miejsca i okoliczności wykonanych usług marketingowych stwierdziła, że faktury zakupowe firmy M. świadczą o jej współpracy i w fakturach zakupów są niższe ceny towarów niż hurtowe, np.: witamina C kosztuje w hurtowni około 5 zł, a ona załatwiła tę samą witaminę za około 3 zł, natomiast na pytanie dotyczące katalogu usług marketingowych zrealizowanych do faktury nr [...] zeznała, że pracuje na terenie całego kraju, spotyka się z ludźmi z hurtowni farmaceutycznych, rozmawia z osobami z telemarketingu i oni też wystawiają faktury. Te czynności przekładały się na współpracę ze skarżącym. Sąd zwrócił uwagę w tym kontekście, że dostawcami leków do Hurtowni Farmaceutycznej M. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. – poza aptekami – były jedynie dwa podmioty posiadające status hurtowni, tj. F. S.A. i P. spółka z o.o. Pani M. S., zeznając w charakterze świadka, nie potrafiła jednak wskazać ich nazw. Stwierdziła też, że nie zawierała na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej M. umów, z tytułu których – zgodnie z § 2 umowy z 1 czerwca 2012 r. – przysługiwałoby jej wynagrodzenie prowizyjne. Ponadto przed sporządzeniem spornej faktury skarżący nie otrzymał miesięcznych zestawień faktur zapłaconych przez klientów Hurtowni Farmaceutycznej M.. Zestawień takich pani M. S. nie posiada, gdyż były robione na kartkach, kiedy spotykała się ze skarżącym lub uzgodnień dokonywano w rozmowach telefonicznych. Poza fakturą nie posiada żadnych dokumentów na potwierdzenie wykonanych usług marketingowych, wynagrodzenie firmy B. za usługi marketingowe wyliczyła wspólnie ze skarżącym procentowo od marż na towary zakupione przez Hurtownię Farmaceutyczną M.. Powyższe ustalenia potwierdzają w ocenie sądu, że sporna usługa nie została w rzeczywistości wykonana. Na jej fikcyjność wskazuje to, że ani podatnik ani jego kontrahent nie potrafili wskazać rzeczywistych miejsc i czasu świadczonych usług. Skarżący nie przedłożył też żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem zakwestionowanych usług, tj. protokołów odbioru prac, rozliczenia uwzględniających rodzaj wykonywanych usług. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, albo o rozpoznanie skargi co do istoty, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu wydanej na postawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o który niewłaściwie zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego ustalenia o fikcyjności transakcji udokumentowanej sporną fakturą. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W środku odwoławczym skarżący wywodzi, że przedstawił środki dowodowe potwierdzające wykonanie spornej usługi, tj.: umowę konsultingowo-marketingową, zeznania stron tejże umowy, korespondencję handlową między nimi, potwierdzenie przelewu oraz fakturę; natomiast domaganie się od podatnika dalszych pisemnych dowodów wykonania usługi, zważywszy na jej specyfikę, która często wręcz uniemożliwia sporządzanie tego typu dokumentacji (jako że polega na dokonywaniu czynności takich jak rozmowy telefoniczne, spotkania, prowadzenie negocjacji, zabieganie o kontrahentów, dbanie o wizerunek firmy, sprawdzanie dostępności produktów i ich cen oraz poszukiwanie i analizowanie rynków zbytu dla nich etc.), stanowi nieuprawnione przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu w niniejszej sprawie i oparcie rozstrzygnięcia nie tyle na dowiedzionym braku wykonania usługi, ile na wątpliwościach dotyczących (kompletności) materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego (s. 2-4 skargi kasacyjnej). NSA w pełni podziela krytyczną ocenę ww. zarzutów przedstawioną w odpowiedzi organu na skargę kasacyjną (s. 5-7); w szczególności trafnie wskazano tamże, iż: - przedłożona umowa konsultingowo-marketingowa dowodzi tylko faktu jej zawarcia, - faktura zakupu oraz potwierdzenie przelewu dowodzi jedynie poniesienia wydatku (przepływu środków finansowych), - natomiast dokumenty te nie potwierdzają wykonania umówionej usługi marketingowej (s. 5 odpowiedzi). Nie sposób w tym kontekście uwzględnić argumentacji strony skarżącej wskazującej, że sporządzanie stosownej dokumentacji nie było konieczne, ani nawet możliwe, zważywszy na charakter wykonywanych czynności; takie twierdzenia są nieadekwatne w realiach sprawy, gdyż jak trafnie zauważył WSA (s. 13 uzasadnienia wyroku) – a wtóruje mu organ nawiązując do obowiązku sprawozdawczego zleceniobiorcy uregulowanego w art. 740 Kodeksu cywilnego (s. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną) – nie sporządzono nawet dokumentów, do których przedstawienia kontrahent był zobligowany na podstawie postanowień umowy (§ 2 pkt 2 – k. 227 akt adm.), tj. miesięcznych zestawień faktur zapłaconych przez klientów Hurtowni Farmaceutycznej M. M. N. W toku postępowania podatkowego nie przedłożono tym samym również żadnych dokumentów stanowiących podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia ujętego w spornej fakturze, a strony umowy zgodnie zeznały, że takowych nie posiadają (por. k. 400 i 484 akt. adm.). Sąd I instancji nie odniósł się wprawdzie w tych ramach do powołanej w skardze kasacyjnej korespondencji handlowej, niemniej jak trafnie odnotował organ odwoławczy (s. 24 decyzji), dotyczy ona zasadniczo okoliczności wystawienia spornej faktury, lecz nie ma w niej informacji pozwalających na ustalenie zakresu, a tym samym w sposób bezsporny faktu świadczenia usług marketingowych o wartości wskazanej przez wystawcę faktury (k. 12-13 akt. adm. postępowania odwoławczego). Z kolei zeznania skarżącego i świadków nie mogą, jak zauważył sąd (s. 13 i 16 uzasadnienia wyroku), potwierdzać okoliczności wykonania spornej usługi, skoro żadna z przesłuchiwanych osób nie była w stanie wskazać miejsc i czasu jej świadczenia; jak przypomniał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 6), w szczególności ani skarżący, ani jego kontrahent, nie potrafili wskazać, jakie konkretne czynności wykonywała pani M. S. w ramach spornych usług, z jakimi podmiotami w tym zakresie współpracowała, a także które faktury zakupu miały świadczyć o udziale ww. przy dokonywaniu zakupów przez skarżącego, podczas gdy w okresie objętym umową firma skarżącego dokonała zakupów handlowych jedynie od pięciu podmiotów mających status aptek i dwóch mających status hurtowni; warto w tym kontekście odnotować, że zeznające w postępowaniu osoby nie potrafiły podać szczegółów umówionego świadczenia pomimo relatywnie niewielkiego upływu czasu pomiędzy rzekomym świadczeniem usługi (2013 r.), a przesłuchaniem (2014 r.). Trzeba ponadto pamiętać, mając na względzie, że każda z przesłuchiwanych osób potwierdziła w sposób ogólnikowy fakt wykonania usługi, że zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samoobliczenia podatku, lecz nie zastępować jego udokumentowania w zakresie niezbędnym dla określenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 23 lutego 2010 r., II FSK 1658/09, CBOSA). W sytuacji zatem –, gdy skarżący nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wykonanie usługi opisanej w spornej fakturze, a zeznania strony i świadków również nie potwierdzają w sposób bezsporny jej świadczenia, jako że nie wynika z nich ani szczegółowy zakres dokonywanych czynności, ani czas i miejsce, ani opis jej rezultatów, tj. okoliczności pozwalające zweryfikować twierdzenie o świadczeniu usługi marketingowej – nieporozumieniem jest zarzut o próbie przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodzenia w sprawie. 4.3. Jak jednolicie wywodzi się w orzecznictwie, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru/usługi. W konsekwencji w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane (brak jest dowodów na potwierdzenie ich wykonania), to na podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających ustalenia organów podatkowych (por. np. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1561/10, CBOSA, pkt 5.2 uzasadnienia, czy wyrok NSA z 24 marca 2011 r., I FSK 450/10, CBOSA pkt 4.3 uzasadnienia); zgodzić się więc należy z sądem I instancji (s. 17 uzasadnienia wyroku), jak i organem (s. 7 odpowiedzi na skargę kasacyjną), gdy wskazują, że "obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku". 4.4. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.