I FSK 1830/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2327/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. spółka komandytowa w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "A." sp. z o.o. spółka komandytowa w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2327/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez spółkę A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 marca 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesienie wydatków inwestycyjnych przed rejestracją spółki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że 21 stycznia 2013 r. została zawiązana spółka komandytowa "A." w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której wiodącą działalnością jest sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych i wyrobów medycznych (apteka). Dnia 6 lutego 2013 r. spółka została zarejestrowana w KRS. Spółka wskazała, że 14 lutego 2013 r. został nadany numer NIP, a 12 lutego 2013 r. - REGON. W dniu 25 lutego 2013 r. złożyła VAT-R. Natomiast 27 maja 2013 r. odnotowano aktualizację - zmianę nazwy spółki. Ponadto spółka wskazała, że pierwsza deklaracja została złożona za I kwartał 2013 r. - 25 kwietnia 2013 r., a 26 kwietnia 2013 r. dokonano zmiany wspólnika i nazwy spółki. Następnie 11 grudnia 2012 r. wspólnik dokonał zakupu używanego specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki. W związku z tym, że nie zdążono założyć jeszcze firmy, faktura została wystawiona na wspólnika. Wspólnik w całości przekazał zakupiony sprzęt do założonej przez siebie spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy faktura dokumentująca poniesione wydatki inwestycyjne na rzecz spółki (jeszcze nie zarejestrowanej), w związku z tym wystawionej na wspólnika, a nie spółkę, stoi na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi przez spółkę? Zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu inwestycyjnego przed rejestracją spółki. W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów inwestycyjnych związanych z przyszłą działalnością gospodarczą, faktura dokumentująca zakup mebli została ujęta w rejestrze VAT zakupów w lutym 2013 r. po zarejestrowaniu spółki jako podatnika VAT czynnego i wpisana w deklaracji VAT-7K za I kw. 2013 r. W sytuacji, gdy wspólnicy spółki przed jej rejestracją oraz identyfikacją do celów podatku VAT dokonali inwestycji niezbędnych do prowadzenia apteki przez ich spółkę, wspólników tych można uważać za podatników dla potrzeb VAT, a zatem co do zasady mogą oni dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, że na gruncie krajowych unormowań w zakresie VAT, uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, niemniej jednak status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, co oznacza, że musi on istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Niezbędne jest jednak, aby podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej wykazał związek poczynionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, które zamierza wykonywać. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (w tym z faktur wystawionych na wspólnika przed rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej), o ile nie będą zachodzić przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w ustawie, w tym w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy podmiot dokona rejestracji, co do zasady nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonanych zakupów (również tych sprzed rejestracji). Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólnika spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie negatywnej oceny stanowiska skarżącej, 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, 3) art. 9, art. 168, art. 169, art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., L. 347/1, dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktura dokumentująca nabycie towarów została wystawiona na inny podmiot - wspólników spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. Akceptacja tego poglądu stanowiłaby zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT. Sąd uznał zatem za prawidłową przyjętą przez skarżącą wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, uwzględniającą istotę podatku VAT, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do tego, aby podatnik mógł skonsumować prawo do obniżenia podatku należnego (dokonał rozliczenia). Jego realizacja następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed dniem, w którym zamierza skorzystać z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Dokonanie rejestracji po okresie rozliczeniowym skutkuje jedynie przesunięciem momentu, w którym podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia powstałe wcześnie. W ocenie Sądu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób przedstawiony przez organ odwoławczy, nie ma umocowania w tzw. klauzuli stałości. Klauzula ta zarówno w brzmieniu zawartym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jak i w brzmieniu art. 176 Dyrektywy 112 (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.) odnosi się do wydatków, które nie kwalifikują się do odliczenia podatku VAT (nie dają do tego prawa). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, iż podatnikiem w rozpoznawanej sprawie jest spółka i że to ona może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług przez wspólnika tej spółki, w sytuacji gdy faktura dokumentująca nabycia wystawiona jest na wspólnika, gdy w rzeczywistości podatnikiem jest wspólnik spółki, i w konsekwencji to on, a nie spółka, może korzystać z prawa do odliczenia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła tego czy skarżącej spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu inwestycyjnego dokonanego przed rejestracją spółki, przy czym faktura dotycząca tych wydatków wystawiona została na przyszłego wspólnika spółki. W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie podziela stanowiska organu podatkowego, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przyjętą przez skarżącą. W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie – wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji - organ podatkowy nie negował prawa do odliczenia z uwagi na brak rejestracji spółki. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") jest bowiem oczywistym, że rejestracja danego podmiotu w charakterze podatnika VAT jest wymogiem formalnym i nie ma decydującego znaczenia dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego. Powodem odmowy zaakceptowania przez organ stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, był brak tożsamości pomiędzy podmiotem, na który wystawiona została faktura VAT dokumentująca zakup sprzętu i wyposażenia apteki (przyszły wspólnik skarżącej spółki) a podmiotem, który chciał zrealizować prawo do odliczenia (skarżąca spółka). Spółka wywodząc swoje prawo do odliczenia powołała się na wyrok TSUE z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, z którego wynika, że: 1) Artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. 2) Artykuł 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki. Podkreślenia wymaga, że z cytowanych powyżej tez wyroku wynika co prawda prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją spółki, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki, jednak Trybunał odniósł swoje stanowisko do specyficznych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Na specyfikę tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1658/13 (publ. w bazie orzeczeń – www.nsa.gov.pl/orzeczenia). Odwołując się do tez zawartych w wyroku C-280/10, Sąd zwrócił uwagę na stan faktyczny i prawny, w którym wyrok ten został wydany. W sprawie C-280/10 Trybunał przyjął założenie, co wynikało z dyskusji prowadzonych na rozprawie przed Trybunałem, że "na podstawie przepisów krajowych mających zastosowanie w sprawie przed sądem krajowym wspólnicy nie mogą powoływać się na prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed rejestracją oraz identyfikacją Polskiego Trawertynu do celów podatku VAT, na potrzeby i cele jego działalności gospodarczej z uwagi na to, że wniesienie danego dobra inwestycyjnego jest czynnością zwolnioną z podatku VAT. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji takiej jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym rzeczone przepisy krajowe nie tylko nie umożliwiają owej spółce dochodzenia prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z omawianym dobrem inwestycyjnym, ale także uniemożliwiają dochodzenie powyższego prawa wspólnikom, którzy dokonali wydatków inwestycyjnych". W dalszej części NSA stwierdził, że w zakresie wnoszenia aportów w postaci składników nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. zastosowanie miał bowiem przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w stanie prawnym do 30 listopada 2008 r.), który zwalniał od podatku VAT wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Regulacja ta, jako niezgodna z prawem wspólnotowym, już nie obowiązuje. A zatem wyrok C-280/10 Polski Trawertyn nie może mieć zastosowania do każdego stanu faktycznego, w którym rozważana jest kwestia odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w związku z wydatkami poniesionymi przez przyszłych wspólników. Następnie NSA zaakcentował, że w obecnym stanie prawnym czynność wniesienia aportu jest czynnością opodatkowaną, ale tylko wówczas, gdy wniesienie aportu nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu VAT. Stosowanie bowiem do treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem, gdy wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki będzie podlegało opodatkowaniu to przyszłym wspólnikom (udziałowcom) będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wnoszonych w formie tego aportu. Wówczas następnie powstała spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających zakup nieruchomości przez wspólników. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wynikające z wyroku w sprawie I FSK 1658/13 i uznaje, że również w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyznania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej dla wspólnika, w oparciu o wyrok w sprawie C-280/10 – tak jak chce tego skarżąca spółka. Biorąc powyższe pod uwagę należało zaakceptować stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólnika spółki. Uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.