II FSK 2371/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/14 w sprawie ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe, wskazała że posiada budynki handlowo-usługowe w których prowadzona jest działalność operacyjna. W celu pozyskania środków pieniężnych na dalszy rozwój rozważa oddanie jednego budynku w tzw. leasing zwrotny polegający na odprzedaży przez spółkę danego aktywa leasingodawcy, który następnie udostępnia go do korzystania spółce tj. leasingobiorcy. Budynek należy do spółki i przed zawarciem umowy leasingu jest sprzedawany na własność leasingodawcy. Następnie spółka zamierza zawrzeć umowę leasingu, której przedmiotem będzie odsprzedany wcześniej budynek. Na sprzedaży budynku do firmy leasingowej spółka wygeneruje zysk. Wskazano dalej, iż analiza otrzymanych od firm leasingowych ofert i symulacji wykazała, że umowa będzie spełniać warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej "u.p.d.o.p."). Jednocześnie leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto zaznaczono, iż przedmiot leasingu będzie wykorzystywany przez spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wskazała, że firmy leasingowe w przekazywanych ofertach lub symulacjach prezentują pozycję o nazwie wstępna opłata leasingowa (opłata wstępna, opłata leasingowa, pierwsza opłata, opłata zerowa, opłata początkowa, czynsz inicjalny). Opłata ta ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do okresu trwania umowy leasingowej. Ponadto za korzystanie z przedmiotu leasingu spółka będzie dokonywać płatności miesięcznych. Spółka podkreśliła, iż jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie u.p.d.o.p. W przypadku gdy przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 613 dalej "ustawa o rachunkowości") w inny sposób niż przepisy u.p.d.o.p. definiują pojęcie danego przychodu lub kosztu oraz określają inny moment otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu należy zastosować zasadę autonomii obu ustaw. Kierownik jednostki w każdym przypadku powinien zająć stanowisko o sposobie ujmowania danego zdarzenia gospodarczego odrębnie dla celów prawidłowego obliczenia wyniku finansowego spółki w zgodzie z zasadami rachunkowości oraz odrębnie dla celów obliczenia dochodu podatkowego w zgodzie z przepisami podatkowymi. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem. W celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka tworzy kalkulację podatkową w oparciu o arkusz kalkulacyjny Microsoft Excel. Od kosztów działalności podstawowej, kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych według ksiąg rachunkowych odejmuje się koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. z jednej strony oraz od ujętych w księgach przychodów ze sprzedaży, finansowych i pozostałych przychodów operacyjnych odejmuje się przychody niestanowiących przychodów podatkowych lub zwolnione z opodatkowania. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów należy co do zasady rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych obciążając wynik finansowy spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przypadku kosztów, które uprzednio zostały ujęte jako rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe lub kosztów (wydatków) które przepisy o podatku dochodowym odmiennie traktują niż przepisy o rachunkowości za "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć dzień (okres sprawozdawczy), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki zarówno na kontach wynikowych, bilansowych i pozabilansowych lub ujęty w kalkulacji podatkowej za dany okres na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Datą operacji gospodarczej danego zdarzenia jest ostatni dzień przyporządkowanego okresu sprawozdawczego zaksięgowanego dokumentu. Koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Sprawozdanie Spółki podlega corocznemu obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta dlatego też spółka nie może zastosować uproszczeń o których mowa w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości w ramach których umowa leasingu może być kwalifikowana dla celów bilansowych według zasad określonych w przepisach podatkowych. W związku z tym spółka zapytała, czy wstępną opłatę leasingową nazywaną także opłatą wstępną, opłatą leasingową, pierwszą opłatą, opłatą zerową, opłatą początkową, czynszem inicjalnym należy uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia oraz czy właściwie interpretuje "dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów"? Zdaniem spółki wstępną opłatę leasingową należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. W opinii Spółki wstępna opłata leasingowa powinna więc być rozliczana analogicznie jak pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tj. tak jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w całości w momencie poniesienia. Zdaniem spółki za datę poniesienia kosztów opłat leasingowych należy uznać dzień, na który ujęto na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na kontach księgi głównej lub ksiąg pomocniczych lub ujęto w inny sposób do obliczenia dochodu podatkowego nawet jeśli koszt opłaty leasingowej nie pomniejsza wyniku finansowego obliczanego zgodnie z ustawą o rachunkowości. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko spółki przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał za prawidłowe w zakresie uznania wstępnej opłaty leasingowej za koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia. Jednocześnie nie podzielił stanowiska spółki, co do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej. Organ wskazał, że decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowosci konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" zinterpretowano jako przejaw tego, iż określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. W opinii Ministra, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Skoro art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach) i jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. Organ zaznaczył, iż w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany), przez co regulacja zawierałaby sprzeczność. W konsekwencji stosowane w spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatami wstępnymi przy leasingu, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. Moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu u.p.d.o.p. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez wskazanie, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej spółka rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu. W ocenie Sądy jeżeli jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, jak to wynika z przepisów bilansowych. Sąd nie zgodził się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym. Zdaniem Sądu znaczenie przy interpretacji tego zwrotu ma okoliczność, że po sformułowaniu "ujęto koszt w księgach rachunkowych" zawarto w nawiasie słowo "zaksięgowano". Ponadto w opinii Sądu, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym, Sąd uznał, że kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową, jeżeli posiada wskazane wyżej cechy, może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Odmienne ujęcie tej kwestii w zaskarżonym akcie sprawia, że należało go uznać za wydany z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Reasumując Sąd podał, że ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ uwzględni zaprezentowaną przez Sąd w niniejszym wyroku ocenę prawną. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4, ust. 4b- 4h, art. 17a pkt 1, art. 17b ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i 4 e u.p.d.o.d. co doprowadziło do nieuznania, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej spółka rachunkowo rozpozna w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne), to analogicznie opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu, powinna być w taki sam sposób zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona pozbawiona uzasadnionych podstaw, wobec czego należało ją oddalić. Za podstawę skargi kasacyjnej wskazano wyłącznie przepis art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Natomiast zarzut kasacyjny sprowadza się do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Naruszenie to polegać ma na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. Wykładnia tych przepisów została przeprowadzona poprawnie i uwzględnia wypracowane w podobnych sprawach stanowisko sądów administracyjnych. Wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w pełnej wysokości, niezależnie od tego, że jest rozliczana w czasie dla celów rachunkowych. Należy bowiem wskazać, że podstawą materialną rozstrzygnięcia opisanego we wniosku wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zagadnienia stanowią przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i jako takie nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie służą do ustalenia wysokości dochodu. Wprawdzie księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej to jednak według utrwalonego, jednolitego poglądu orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy też wydatku za przychód, dochód czy też koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu z uzyskiwanymi przez nią przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Opłata wstępna jest kosztem pośrednio związanym z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ma ona bowiem charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wnoszona przez spółkę jako leasingobiorcę zanim leasing zostanie uruchomiony (przed rozpoczęciem uiszczania okresowych rat leasingowych). W istocie od wniesienia tej opłaty zależy, czy do uruchomienia leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku takim jak spółka, tj. gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W szczególności nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie oznacza automatycznie, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy. Opłata wstępna stanowi zatem koszt uzyskania przychodu potrącalny jednorazowo, w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zasada jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy dla celów rachunkowych opłata wstępna jest rozpoznawana jednorazowo lub też w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne). Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z ust. 4e wyraźnie wynika, że datą poniesienia jest "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych". Istotny jest zatem moment zewidencjonowanie wydatku w księgach spółki a nie jego ujęcie w tych księgach jako kosztu. Naczelny Sąd Administracyjny wraca również uwagę, że sądy administracyjne wyraźnie wskazują, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są normami, które miałyby wpływ na treść zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Stąd też dopuszczalna jest sytuacja, w której dla celów rachunkowych koszt jest rozliczany w czasie, a dla celów podatkowych będzie uwzględniony jednorazowo. Należy również zauważyć, iż normodawca zamieszczając w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. po słowach "ujęto koszt to księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN, publ. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Wypada zatem zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt IIFSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem, wynik finansowy spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy. Z treści przywołanego przepisu wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Powyższe potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11 oraz z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11. Z tych zatem przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).