II FSK 861/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 561/10 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn.akt I SA/Gd 561/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G.L. S.A. z siedzibą w G. (spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w dniu 24 października 2008 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania kosztów i przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Na podstawie umów zawartych z kontrahentami spółka ponosi koszty usług logistycznych (w tym w szczególności koszty magazynowania produktów należących do spółki). Z umów tych wynika sposób wyliczenia należności za wykonaną usługę (wyliczenie należności jest łatwe i bezsporne). Według polityki rachunkowości okresem sprawozdawczym spółki jest miesiąc. Jednocześnie, za dany miesiąc kalendarzowy spółka planuje kończyć księgowania do 10 dnia miesiąca następnego, a zakończenie księgowań za miesiąc grudzień odbywać się będzie w terminie późniejszym, umożliwiającym ujęcie kosztów za dany rok na podstawie faktur. W praktyce spółki zdarzają się sytuacje, że przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc wnioskodawca nie otrzymuje faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu. Pomimo tego - na podstawie zawartej umowy - spółka jest w stanie ustalić precyzyjnie koszt wykonanej usługi logistycznej za dany miesiąc i ująć je, na podstawie dowodu księgowego zastępczego, w księgach rachunkowych jako koszt. Faktura za usługi jest ujmowana w księgach rachunkowych w następnym miesiącu. Ze względu na specyfikę usług logistycznych świadczonych przez kontrahenta na rzecz spółki (tj. łatwość i bezsporność ustalenia podstawy wyliczenia wynagrodzenia za usługę) oraz treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, pomimo ustalenia wysokości kosztu (wynagrodzenia za usługę) samodzielnie przez spółkę, nie występują różnice pomiędzy fakturą wystawioną przez kontrahenta a dowodem księgowym zastępczym. Spółka zamierza zatem ująć w księgach rachunkowych te koszty jako koszt, a nie jako rozliczenia międzyokresowe bierne z tego względu, iż z jej punktu widzenia nie jest to kwota prawdopodobnego zobowiązania, o którym mowa w art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.),co jest niezbędne do ujęcia takiego zobowiązania jako biernego rozliczenia międzyokresowego kosztu (jest to tzw. dostawa niefakturowana). W związku z powyższym zadano pytanie czy w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2000 Nr 54 poz. 654 ze zm.), prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc będzie koszt wykonanej usługi w danym miesiącu, ujęty w księgach rachunkowych spółki - jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu) na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy. Zdaniem spółki w tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ występuje możliwość co do prawidłowego ustalenia momentu rozliczenia w czasie kosztu (będącego kosztem bezpośrednio związanym z przychodem), w przypadku gdy kontrahent spółki z opóźnieniem prześle fakturę za wykonaną usługę. Obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia rachunkowości zgodnie z ustawą o rachunkowości wynikają z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, kosztem uzyskania przychodu za dany miesiąc jest koszt usługi wykonanej w danym miesiącu ujęty w księgach rachunkowych spółki jako koszt, a nie jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu, na podstawie innego niż faktura dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku), tj. koszt powinien zostać potrącony na podstawie treści umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, a nie dopiero po otrzymaniu faktury od usługodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości wobec jej niezgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 412/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że wydając indywidualną interpretację podatkową organ nie odniósł się do wskazanego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, a tym samym nie udzielił odpowiedzi na zadane przez zainteresowanego pytanie. W zaleceniach co do dalszego postępowania skierowanych do organu, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien ustalić, które przepisy prawa obowiązującego będą miały zastosowanie w sprawie, dokonać ich wykładni, a także je zastosować. Sąd wskazał nadto, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę fakt, że ustawa o rachunkowości nie należy do ustaw podatkowych i nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 a i 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 17 lutego 2010 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczania kosztów, jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ, przywołując treść przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Wskazano, że dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług nie będą stanowić tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w związku z powyższym, w ocenie organu w tym przypadku zaistnieje okoliczność, w której usługa zostaje wykonana, lecz kontrahent nie wezwał jeszcze Spółki, poprzez dostarczenie w stosownym czasie faktury, do zapłaty. Skoro dla celów rachunkowych wnioskodawca w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone koszty ujmuje jako koszty, to dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, że jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Koszt ten, jako koszt bezpośredni (zgodnie z jego kwalifikacją przez Spółkę), jest potrącany w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające mu przychody. W przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc Spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, koszt uzyskania przychodu (z tego tytułu) będzie mógł zostać potrącony w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód adekwatny do poniesionego kosztu, ujętego w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu księgowego, a nie na podstawie treści zawartej z kontrahentem umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 9 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – poprzez błędna wykładnię tych przepisów przejawiająca się w uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd odniósł się do treści powołanego przez stronę art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art.20 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Wyjaśnił, że analiza przepisu art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ uwzględnia przyjętą w przepisie hierarchię dowodów. Wskazano, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Przywołano treść art. 21 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o rachunkowości i wyjaśniono, że o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej, dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu. Reasumując, w przypadku gdy Spółka przed zamknięciem ksiąg otrzymuje faktury wystawione przez kontrahentów w grudniu 2007 roku, których opis wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one usług zakupionych w roku 2007, Spółka powinna ująć ww. koszty w księgach rachunkowych roku 2007. Zasadą jest, że potrąca się od przychodów koszty bezpośrednie w roku, którego dotyczą. Reasumując stwierdzono, że z treści przepisu art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) zarzucono mu wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 9 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 b § 1-3 i art. 14 c § 1-2 O.p. -poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu za nieprawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku, gdy przed zakończeniem księgowania za dany miesiąc spółka nie otrzyma faktury wystawionej przez usługodawcę usług logistycznych za usługi wykonane w tym miesiącu, koszt uzyskania przychodu będzie mógł zostać potrącony w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód adekwatny do poniesionego kosztu ujętego w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu księgowego (tj. dowodu księgowego zastępczego – PK), a nie na podstawie treści zawartej z kontrahentem umowy w miesiącu, w którym była świadczona usługa, podczas, gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe, Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 141 § 4 , art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a p.p.s.a., art. 14 b § 1-3 i art.14 c § 1-2 O.p. – poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu i został przyjęty przez Ministra Finansów i sąd pierwszej instancji zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem. Przyjęto, zgodnie z wnioskiem podatnika, że koszty wykonanej usługi logistycznej ( w tym w szczególności koszty magazynowania produktów należących do Spółki) związane są bezpośrednio z przychodami. Na wstępie rozważań w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że podstawą materialną rozstrzygnięcia opisanego we wniosku zagadnienia stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i jako takie nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie służą do ustalenia wysokości dochodu. Wprawdzie księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej to jednak według utrwalonego, jednolitego poglądu orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy też wydatku za przychód, dochód czy też koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. , sygn. II FSK 1731/08). Z regulacji art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4 e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Zatem wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy. Z tych względów należy uznać za trafne stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji, że z treści art. 15 ust. 4 e u.p.d.o.p. wynika, że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasada jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.