I FSK 2309/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Joanna Tararuj - Młynik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/14 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 25 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. C. (skarżący) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa ppsa) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez P. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Nieprawidłowości te polegały na odliczeniu podatku z faktur wystawionych przez podmiot posługujący się danymi P.P.H.U. T. sp. z o. o. w K. (dalej: spółka T.). W ocenie organu do transakcji takich nie doszło, gdyż z zeznań prezesa spółki T. G. G. wynika, iż spornych faktur nie wystawiał ani on, ani żadna z uprawnionych osób. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, że spółka T. nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym w postaci składu, czy magazynu gdzie mogłaby przechowywać towary handlowe. Nie wiadomo również gdzie, w jakich firmach, miała się zaopatrywać w towar, kto ten towar odbierał, jakim transportem był on dostarczany (poza tym, że transport był wynajmowany), kto ponosił koszty tego transportu, brak jest również dowodów w jakim okresie realizowane miały być dostawy. Świadkowie, w tym kierowca A. S. nie potwierdzili w sposób jednoznaczny, że wozili do skarżącego jakiś towar na zlecenie spółki T.. A. W. nie potwierdził również żadnych transakcji sprzedaży ani do spółki T., ani do firmy skarżącego. Jedynie przesłuchiwany na okoliczność transakcji ze spółką T. M. C. stwierdził, że miały one miejsce, lecz organ wyjaśnieniom tym nie dał wiary. Transakcje te nie mogły dotyczyć kontrolowanego okresu, zwłaszcza, że pozostali świadkowie przesłuchani w sprawie nie potrafili określić w jakim okresie miały miejsce. Natomiast G. G. - czyli osoba, której podpis widnieje na spornych fakturach stwierdził, że faktury dotyczące listopada i grudnia 2005 r. nie zostały wystawione przez niego i dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. Na nierzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wskazują również dane rejestrowe spółki T. ujawnione w KRS. Organ podniósł, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku. W związku z powyższym organ na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) organ pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej op) poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które przejawia się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co naruszało zasadę prawdy obiektywnej; - art. 191 op, poprzez przyjęcie na podstawie dowolnie ocenianego materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, w tym przypadku, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń jak również arbitralne przyjęcie braku dobrej wiary po stronie podatnika; - art. 187 op, wyrażające się w niedopuszczeniu dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. dowodów z bilingów rozmów telefonicznych; - art. 180 op, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; - art. 191 op, przez niezebranie całego materiału dowodowego. Ponadto skarżący wniósł o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową K. do sygn. akt: [...] (wcześniej [...]), a w szczególności z opinii grafologicznej znajdującej się w tych aktach, na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia złożonej skargi; - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do pisma (tj. zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa, pisma skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 30 kwietnia 2013 r.), na okoliczności wskazane w treści uzasadnienia; - dopuszczenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność wykazania, że księgowość firmy skarżącego w okresie objętym postępowaniem była prowadzona przez W. S., który podejmował decyzje w zakresie organizacji sprzedaży. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych i karnych dotyczących podmiotów związanych i kooperujących z firmą podatnika. Skarżący nie podważył poprawnie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawił skutecznych kontrdowodów wskazujących na to, że kontestowane przez organy w ramach prowadzonej przez niego działalności zdarzenia miały miejsce, w tym, że jego firma faktycznie dokonywała obrotu towarami mimo braku stosownej dokumentacji, a kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 180, 187 i 191 op. 3.3. Brak jest wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że ustalone przez organy zdarzenia, w tym czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez nie sposobu funkcjonowania FHU A. i jej otoczenia. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 i 191 op wobec braku uwzględnienia dalszych zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych, co czynić ma materiał dowodowy niekompletnym. Skarżący nie wyartykułował jednak owych wniosków dowodowych, których ten zarzut dotyczy, a z akt sprawy nie wynika możliwość jego zweryfikowania. W skardze akcentuje się jedynie twierdzenie o wadliwym niedopuszczeniu dowodu z bliżej niesprecyzowanych bilingów rozmów telefonicznych, nie wskazując przy tym okoliczności, które miałyby być wyjaśnione. Powyższy wniosek dowodowy nie był zgłaszany na etapie postępowania podatkowego. Powyższe dotyczy także "dowodu z dokumentów" dołączonych do skargi, dowodu z akt Prokuratury Rejonowej K., i ze znajdującej się w nich opinii grafologicznej, a także dowodu "zgłoszonego w piśmie z 30.04.2013r." Dowody te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: dwa pierwsze z nich związane są z wystawianiem faktur przez prowadzącego księgowość w firmie A. W. S., co nie było kontestowane przez organy, ostatni zaś dotyczyć może co najwyżej kwestii związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przemawiało także za odmową przeprowadzenia tych dowodów przed Sądem. Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. 3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji podniósł, że skoro faktury, którymi posłużył się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Sąd wskazał, że wobec powyższego argumenty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego nie mogą się ostać. W kontrolowanej sprawie wykazano, że zakwestionowane faktury, rzekomo wystawione przez spółkę T. nie dokumentowały transakcji rzeczywiście dokonanych, a więc podatek VAT z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. 3.6. Za nieuprawniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut braku odpowiedzialności podatnika za powyższy stan rzeczy z racji zatrudnienia osoby prowadzącej księgowość firmy. Skoro współpracujący ze skarżącym W. S. był tą osobą, która podejmowała istotne decyzje dotyczące kwestionowanych transakcji, to stawiany organom podatkowym zarzut niewykazania, że skarżący wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, należy uznać za oczywiście chybiony. Prowadzenie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem całkowitej odpowiedzialności za jej funkcjonowanie, a zakres zadań zleconych takiej osobie i sposób ich realizacji nie zwalnia podatnika z konsekwencji zaistniałych nieprawidłowości. 3.7. Sąd zwrócił uwagę na okoliczności wyłączające dobrą wiarę podatnika, w tym brak należytej staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą. Manifestowało się to z brakiem rozeznania co do statusu kontrahenta, niepodjęciem jakichkolwiek działań zmierzających do jego weryfikacji (choćby przez pryzmat sprawdzenia danych w KRS), niedopuszczalnym uproszczeniu procedur związanych z obrotem towarami (zamówienia na telefon, nadmierne zaufanie do klientów, nieweryfikowanie faktur, nieudokumentowane wpłaty gotówkowe), czy ogólnym brakiem dbałości o bezpieczeństwo obrotu. Nieuprawniony jest przy tym zarzut, że w związku z dużym popytem na materiały budowlane dochodziło do "uproszczenia" zasad obrotu w kontaktach pomiędzy dostawcami i odbiorcami towaru, albowiem ów duży popyt nie zwalnia przedsiębiorcy z elementarnej należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności. 3.8. Końcowo Sąd pierwszej instancji za bezpodstawny uznał zawarty w skardze wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, wskazując na jego niedopuszczalność w świetle art. 106 § 3 ppsa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię wyrażającą się w pominięciu w procesie ustalenia prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku, niezbędnej wiedzy odnośnie zakresu w jakim nabyte przez skarżącego towary i usługi były faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w sposób nieuzasadniony poprzestając na uznaniu, iż brak wymogów formalnych dotyczących otrzymanych a zakwestionowanych faktur stanowi wystarczającą przesłankę do uznania braku uprawnień podatnika do obniżenia podatku, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 op przez: - błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa podejmując skrupulatnie wszelkie i niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia, oraz że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i również że organy wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 106 § 3 ppsa, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 op, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich ocenie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pomimo tego, iż pominęły przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów np. z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym K. Wydział IX Karny w sprawie [...], prawomocnie zakończonego wyrokiem skazującym W.S., której przedmiotem były istotne okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, mimo, iż nie zostały one ustalone i stwierdzone innymi dowodowymi przeprowadzonymi zarówno przez organy podatkowe jak i również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 op, przez nieuzasadnione przyznanie, że organy w toku postępowania nie pominęły ustosunkowania się do każdego dowodu istotnego w ich ocenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że przeprowadziły prawidłową ocenę całego zebranego materiału, pomimo iż odmiennie należało ocenić zarówno sposób ustosunkowania się tych organów nie tylko do wnioskowanych przez skarżącego dowodów przywołanych w zarzucie powyżej, ale również innych wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego i przed WSA, czy też niewyjaśnienie okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcjami, których podmiotami były firmy współpracujące ze skarżącym, gdy tymczasem wyciągnięte przez te organy wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów nie jawiły się jako logiczne i wyczerpujące, ale co najmniej pozbawione obiektywizmu. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 ustawy ppsa rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które w sprawie oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy ppsa. 5.2.Na wstępie jednak, ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, przy jednobrzmiących zarzutach skargi kasacyjnej, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 18.01.2017 r., sygn. akt I FSK 959/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Krakowie 19.09.2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1565/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyroku, w związku z czym poniżej prezentuje stanowisko zbieżne z zawartym w jego uzasadnieniu. 5.3. Istotą sporu pomiędzy stronami w trakcie całego postępowania, w tym także na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, pozostawały ustalenia faktyczne, na podstawie których organy pozbawiły skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę T. w uznaniu, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy obu instancji ustalając w ten sposób stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania. W konsekwencji zaakceptował stanowisko, że wskazany podmiot nie dokonał na rzecz skarżącego opisanych na zakwestionowanych fakturach sprzedaży towarów i usług. W uzasadnieniu orzeczenia sądu wojewódzkiego poprawnie wskazano, że organy podatkowe zakwestionowały sporne faktury z uwagi na fakt, że nie obrazowały one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego od strony podmiotowej. Ustalono bowiem, że wystawcą faktur nie była uwidoczniona na nich firma T., co wynikało z zeznań jej prezesa G. G.. Skarżący ustaleń tych nie podważał. Już na etapie postępowania przed sądem I instancji w skierowanej do niego skardze podatnik podkreślał, że sporne faktury można określić jako błędne lub nieważne, choć bezsprzecznie dokumentowały obrót towarem. Jednak ani sąd I instancji ani organy podatkowe nie twierdziły nigdy, że za fakturami takimi nie poszedł towar, że są to "puste faktury". Wadliwości faktur upatrywały w tym, że sprzedaży towaru nie dokonała osoba (firma) na nich uwidoczniona. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej, że niepoprawne są ustalenia, że sporne faktury były nierzetelne są chybione. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 op. 5.4. Skarżący stawiając, w ramach naruszenia przepisów postępowania, zarzut naruszenia art. 125 § 1 op nie wyjaśnił na czym polegało, w jego ocenie naruszenie tego przepisu. Zakres istoty sporu w sprawie także nie czyni uzasadnienia takiego zarzutu ewidentnym. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Pierwszy z powołanych obowiązków, obowiązek podejmowania działań wnikliwych, nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 op, co ocenione zostało wyżej. Natomiast w zakresie obowiązku szybkiego działania, przy wybieraniu najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy, skarżący nie przedstawił w ogóle uzasadnienia, stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia kontroli tego zarzutu. 5.5. W skardze kasacyjnej skarżący zaprezentował również błędne pojęcie dobrej wiary przekładając je na relacje z osobą, która działała w jego imieniu. W tym zakresie wykazywał swój brak wiedzy o nieprawidłowościach "w dokumentacji księgowej" jako następstwo "nieprawidłowego doradztwa pełnomocnika skarżącego tj. W. S., który w omawianym zakresie zajmował się samodzielnie obsługą firmy skarżącego w zakresie podatków i księgowości." W tym kontekście skarżący podniósł również, że gdy "...dowiedział się o nieprawidłowościach w jego firmie, zlecił księgowemu sporządzenie korekt deklaracji, jednakże korekty te zostały wycofane przez W. S., bez zgody i wiedzy skarżącego." Do tych okoliczności nawiązuje wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 106 § 3 ustawy ppsa i, wobec jego nieuwzględnienia, zarzut kasacyjny naruszenia tego przepisu. 5.6. Odnosząc do powyższych twierdzeń zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 106 § 3 ustawy ppsa w powiązaniu również z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 op, nie mogły być uznane za uzasadnione. Skarżący nie uwzględnia bowiem, że na gruncie prawa podatkowego to skarżący, jako prowadzący działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, odpowiada za swoje zobowiązania podatkowe, nawet jeśli jakieś czynności zleca osobom trzecim. Przepisy ustaw podatkowych nie zwalniają z odpowiedzialności w sytuacji działania podatnika przez pełnomocnika. Wybór pełnomocnika przez skarżącego pozostawał jego wyłącznym prawem, jednak skutki dokonywanych wyborów osoby pełnomocnika (rzetelne, bądź nie, wykonywanie zleconych pełnomocnikowi czynności) obciążają zawsze reprezentowanego – skarżącego. W efekcie nie można zaakceptować stanowiska skarżącego próbującego w skardze kasacyjnej uwolnić się od odpowiedzialności z uwagi na działanie za pośrednictwem W. S.. Odpowiedzialność za strategiczne działania podmiotu gospodarczego w tym np. o wyborze kontrahenta i sposobie realizacji z nim współpracy zawsze podejmuje właściciel. Obowiązkiem skarżącego jako przedsiębiorcy było upewnienie się, że jego kontrahent działa uczciwie. Jak w sposób niekwestionowany ustalono w sprawie, okoliczności transakcji, płatność gotówką, sprzedaż osobie nieznanej bez sprawdzenia choćby cząstkowego jej wiarygodności powodują, że poprawna jest teza o niedołożeniu przez skarżącego należytej staranności przy jej zwieraniu. 5.7. Stąd za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy ppsa, który zezwala sądowi, z urzędu jak i na wniosek, na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, o ile nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący domagał się przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które zakończone zostało wyrokiem karnym skazującym W. S. W skardze kasacyjnej skarżący podnosił, że wielokrotnie zabiegał o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przed Sądem Rejonowym dla K. Wydział IX Karny w sprawie [...]). 5.8. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny uznały, że przedmiotowy wniosek nie spełnia warunku wymaganego w art. 106 § 3 ustawy ppsa - przyczynienia się do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości w sprawie". Jak bowiem wyjaśniono wyżej, ustalenia dotyczące działań podejmowanych przez pełnomocnika skarżącego, W. S. nie miały wpływu na określenie zakresu zobowiązań podatkowych skarżącego. Wywody skargi kasacyjnej podnoszące szczególne obowiązki, jakie ciążą na doradcach podatkowych wykonujących "zawód zaufania publicznego" niczego do sprawy nie wnoszą. Z drugiej natomiast strony wymieniony przepis nie jest prawidłową podstawą prawną do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i zwalczania ustaleń faktycznych. W efekcie zasadnie, bez naruszania art. 106 § 3 ustawy ppsa Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 5.9. Odnosząc się do sformułowanych w pkt II ppkt 3 zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy ppsa w związku z art. 191 op podnoszące: brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów przez organy oraz nieprawidłową ocenę całego zebranego materiału "pomimo, iż odmiennie ocenić należy zarówno sposób ustosunkowania się tych organów, nie tylko do wnioskowanych przez skarżącego dowodów przywołanych w zarzucie powyżej, jak i innych wniosków dowodowych składanych w toku postępowania dowodowego oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, czy też niewyjaśnienie okoliczności istotnych, a wiążących się np. z transakcjami których podmiotami były firmy współpracujące z firmą skarżącego – gdy tymczasem wyciągnięte przez te organy wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów nie jawiły się jako logiczne i wyczerpujące, ale co najmniej pozbawione obiektywizmu" – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że są one ogólnikowe a w części - niezrozumiałe. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na powiązanie powyższego zarzutu z argumentacją zawartą na str. 8 -10 uzasadnienia. Jednakże w argumentacji tej przebija jedynie brak akceptacji dla stanowiska, że za działania (również za zaniechania) pełnomocnika, jakim dla skarżącego był wskazany doradca finansowy (podatkowy), odpowiada skarżący. Szczególnie na gruncie obowiązków podatkowych, które mają charakter publicznoprawny, nie można na inną osobę przenieść takich obowiązków w następstwie cywilnoprawnych umów, co wyjaśniono już wyżej. Stąd przedstawiony zarzut nie mógł być uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony. 5.10. Natomiast wywody stwierdzające, że "Nie mieszczą się ponadto w zakresie swobodnej oceny dowodów również wnioski dot. niewykonywania działalności przez wymienione w zaskarżonym wyroku spółki, w okresie kiedy były wystawiane sporne faktury. Brak jest dowodu bezpośredniego, który jednoznacznie potwierdzałby, że taka działalność nie była prowadzona" – pozostawały całkowicie niezrozumiałe w kontekście zakreślonego skargą kasacyjną zakresu spornych ustaleń faktycznych, stąd pozostawały poza oceną kasacyjną. 5.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przedstawione w pkt II pakt. 1-3 skargi kasacyjnej ocenił jako bezzasadne. 5.12. Przedstawiona wyżej ocena zarzutów procesowych skutkuje uznaniem, że w sprawie skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, iż zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdził trafność oceny zaprezentowanej przez organy podatkowe. Wnioski sformułowane jako następstwo przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego były wynikiem analizy zeznań świadków oraz zgromadzonych dokumentów. W konsekwencji do oceny zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego za wskazany okres rozliczeniowy przez Spółkę T. nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem wystawcą faktur nie była uwidoczniona na nich firma T.. 5.13. W ramach zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego, skarżący podnosił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Poza przypadkiem uznania, że zachodzą warunki do ochrony podatnika pozostającego w dobrej wierze, co z uwagi na przyjęte ustalenia, nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. 5.14. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. O ile bowiem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane (zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano, dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi) prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zostaje wykluczone. 5.15. Naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego skarżący upatrywał w postaci ich błędnej wykładni, która polega na mylnym zrozumieniu treści normy prawnej. Wbrew jednak twierdzeniu skargi kasacyjnej organy ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji nie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur z uwagi na niespełnienie przez te dokumenty "wymogów formalnych". Nie dokonały zatem takiej wykładni przepisów, na jaką wskazywał skarżący. Zarzut powyższy nie został uzasadniony, w związku z czym uchyla się spod kontroli, skoro nie wyjaśniono o jakie wymogi formalne chodzi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że za pomocą tak skonstruowanego zarzutu skarżący chciał zwalczać dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, co jednak możliwym nie jest. Wielokrotnie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być wykorzystany do podważania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2016 r. II GSK 2320/14, wyrok z 5 kwietnia 2016 r. I GSK 1004/14, dostępne w bazie LEX). 5.16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 ustawy ppsa w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 1.200 zł.