I FSK 1731/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3000/14 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 3000/14, ze skargi A. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, stwierdzając, że nie podlega ono wykonaniu oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że A. K., działając jako likwidator ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla m. W. w W., postanowieniem z 22 maja 2012 r. w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po P. sp. z o.o. w likwidacji, pismem z 31 maja 2012 r. złożonym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wniósł o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwocie 246.045 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej wobec ww. spółki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., wykazana została nadwyżka podatku przeniesiona do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. w wysokości 246.045 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Do chwili wykreślenia spółki z KRS zwrot nie został dokonany. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 29 czerwca 2012 r., działając na podstawie art. 165a w związku z art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), odmówił A. K. wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku z 31 maja 2012 r. o zwrot nadwyżki VAT. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu uznał, że A. K., jako wnioskodawca, nie jest upoważniony do reprezentowania rozwiązanej i wykreślonej z KRS spółki, jak również do działania w jej imieniu i na jej rzecz. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że wniosek został złożony przez osobę niebędącą stroną, w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia A. K., zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w spornej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że skoro spółka z o.o. przestała istnieć, to tym samym przestała istnieć ta strona, która mogła występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jej zobowiązań. Organ uznał, że w przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w przepisach podatkowych. Z tą też datą do spółki nie może zostać skierowana decyzja podatkowa, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 O.p. Tym samym organ doszedł do przekonania, że skoro Sąd Rejonowy dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu o wykreśleniu spółki P. Spółka z o.o. w likwidacji z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 8 grudnia 2011 r., to spółka ta utraciła swój byt prawny z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 6 stycznia 2012 r. i - wobec tego - likwidator spółki, składając wniosek z dnia 31 maja 2012 r., nie mógł dokonać skutecznej czynności w imieniu tej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zadaniem likwidatora w uzupełniającym postępowaniu likwidacyjnym jest jedynie zlikwidowanie pozostałego majątku rozwiązanej spółki, nie ma on natomiast legitymacji do reprezentowania nieistniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. A. K. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił przy tym organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 133 § 1 O.p., polegające na przyjęciu przez organ, iż powołany postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy KRS sygn. akt 14853/12/914 likwidator spółki P. Sp. z o.o. A. K. nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i w związku z powyższym nie jest uprawniony do występowania do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT; 2. art. 165a § 1 O.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z powodu tego, iż żądanie wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadwyżki VAT zostało złożone przez osobę niebędącą stroną. W uzasadnieniu Skarżący powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r. sygn. akt III CZP 143/06 stwierdził, że ustanowienie na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. likwidatora w osobie Skarżącego było prawidłowe i dawało możliwość przeprowadzenia przez niego uzupełniającego postępowania likwidacyjnego, pomimo że spółka P. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. W ocenie Skarżącego, oznacza to, iż w świetle art. 133 § 1 O.p., jako likwidator jest on stroną postępowania podatkowego i posiada legitymację do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego o zwrot nadwyżki VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. 3.2. Motywując swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ustanawia prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 87 ust. 2 tej ustawy określa między innymi techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego, tj. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Sąd podkreślił, że należy odróżniać prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., od materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy występują szczególne okoliczności, bowiem z wnioskiem o zwrot podatku VAT wystąpił likwidator spółki, po wykreśleniu tej spółki z rejestru. Sąd, powołując się na akta sprawy, wskazał, że Sąd Rejonowy dla m. W. XII Wydział Gospodarczy na posiedzeniu niejawnym 22 maja 2012 r. ustanowił likwidatora w osobie A. K. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. sp z o.o. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że były likwidator spółki wystąpił, po wykreśleniu spółki z rejestru o wyznaczenie go ponownie likwidatorem z uwagi na fakt, iż nie cały majątek spółki uległ likwidacji. Zdaniem sądu cywilnego, w drodze analogii do przepisów dotyczących spółki w organizacji, zaistniały podstawy do wyznaczenia takiego likwidatora. Podkreślono, że Skarżący nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt; jest jedynie wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku. W uzasadnieniu przywołano orzeczenie Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2007 r. III CZP 143/06. W przedmiotowej uchwale Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli po wykreśleniu z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością okaże się, że pozostała po niej część majątku nieobjęta likwidacją, dopuszczalne jest ustanowienie likwidatora w celu dokończenia likwidacji. W uchwale Sąd uzasadniał m.i.n, "(...) że jednym z podstawowych celów obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego jest ochrona interesów wierzycieli likwidowanej spółki przez zaspokojenie ich wierzytelności. Pierwszeństwo to zostało wyrażone w art. 275 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysku ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Wyraźną intencją ustawodawcy jest więc zaspokojenie w postępowaniu likwidacyjnym najpierw pretensji wierzycieli, a dopiero potem podział pozostałego majątku spółki między wspólników stosownie do ich udziałów. Nieobjęcie części majątku spółki postępowaniem likwidacyjnym oznacza, że formalne jego zakończenie było przedwczesne i wymaga kontynuacji przez ponowne powołanie likwidatora. Podstawę prawną dla takiej decyzji sądu rejestrowego jest stosowany w drodze analogii art. 170 k.s.h., przewidujący możliwość wszczęcia postępowania wobec spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji. Należy przyjąć, że skoro ustawa dopuszcza prowadzenie postępowania likwidacyjnego wobec takiej spółki w organizacji, a więc wobec tworu prawnego, który nie zdołał uzyskać osobowości prawnej, to możliwe jest również wszczęcie takiego postępowania w celu dokończenia likwidacji majątku spółki zarejestrowanej, pozostałego po formalnie zakończonym postępowaniu likwidacyjnym i wykreśleniu jej z rejestru, mimo że w trakcie likwidacji pominięto część majątku tej spółki.". 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ogólnymi zasadami, wejście spółki w fazę likwidacji, nie powoduje utraty przez nią osobowości prawnej. Organ wykonawczy, zarząd danego podmiotu, zostaje zastąpiony przez likwidatora. Zgodnie z art. 280 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."), do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu. Likwidatorzy: powinni wykonywać wszelkie obowiązku dotychczasowego zarządu spółki i - podobnie - jak członkowie organów spółki powinni przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (art. 293 § 2 K.s.h.); odpowiadają za szkody wyrządzone spółce zawinionym działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki (art. 293 § 1 K.s.h.); na podstawie art. 282 K.s.h. likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności i przekazać do dyspozycji wspólników pozostałą nadwyżkę (kwotę likwidacyjną). Podział majątku między wspólników kończy likwidację spółki sensu stricte. Sprawozdanie likwidacyjne jest sporządzane na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego. W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że likwidator występuje w istocie w imieniu podatnika, czyli spółki w likwidacji. W związku z tym, Sąd stwierdził, że likwidator powołany do dokończenia czynności likwidacyjnych posiadał legitymację prawną do występowania o ewentualny zwrot podatku naliczonego, czy też nadpłatę podatkową. 3.5. Dalej Sąd pierwszej instancji, powołując się na regulacje unijne, w szczególności przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), oraz orzecznictwo TSUE, odniósł się do zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów, w kontekście prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał wielokrotnie wypowiadał się co do tego, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich warunkach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (wyrok TSUE z 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD przeciwko Director Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto NAP, Zb.Orz. I-3873-3902). Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że również w polskim orzecznictwie sądowym przełamano regułę zwrotu podatku tylko na rachunek podatnika, dokonując wykładni przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Przykładowo w wyroku z 19 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 2790/06, LEX nr 254977) WSA w Warszawie zaakcentował potrzebę interpretowania nowych przepisów z zastosowaniem metod celowościowych. W rezultacie, wskazując dodatkowo na domniemywany przymiot racjonalności prawodawcy, sformułowano pogląd, iż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. określa jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której podatnik byłby zmuszony ponosić koszty utrzymania rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, także po jej zakończeniu, jedynie z obawy, iż zamknięcie tego rachunku narazi go na utratę prawa do zwrotu różnicy podatku. 3.6. Wobec powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie oceny zasadności zwrotu podatku naliczonego, naruszyły przepisy dotyczące legitymacji procesowej likwidatora w postępowaniu uzupełniającym, a także naruszyły przy tym generalne zasady podatku od towarów i usług – zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności. 3.7. Sąd wskazał, że z uwagi na posiadanie przez likwidatora postanowienia potwierdzającego jego czynności, jako dokonane w imieniu i na rzecz spółki zlikwidowanej a także istniejących wierzycieli, przyjąć należy, że w sytuacji potwierdzenia zasadności zwrotu podatku naliczonego, właściwy organ może przekazać należną kwotę na wskazany przez likwidatora rachunek bankowy. Stanowisko organów, iż ustanowiony przez sąd likwidator nie ma przymiotu strony w postępowaniu o zwrot podatku jest zatem sprzeczne nie tylko z zasadą neutralności VAT, lecz także z zasadą zaufania obywateli do organów państwa. 3.8. Sąd zauważył, iż zgodnie z generalną zasadą, postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie/wniosek strony lub z urzędu (art. 165 § 1 O.p.). Regulacje zawarte w art. 133 § 1 - § 2a O.p. stanowią, że stroną w postępowaniu podatkowym - w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT - może być podatnik (zdefiniowany w art. 7 O.p.) oraz wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., tzn: cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Z treści art. 133 w związku z art. 115 § 1 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach zwrotu podatku VAT jest zamknięty. Zatem – w opinii Sądu – uznać należy, że likwidator, w postępowaniu uzupełniającym będzie miał takie same uprawnienia, jak członek zarządu spółki reprezentujący tę spółkę, i z tych powodów przysługuje mu - do czasu zakończenia dodatkowych czynności likwidacyjnych - status strony uprawnionej do działania w imieniu i na rzecz podatnika w postępowaniu podatkowym. 3.9. Ostatecznie Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy likwidator w imieniu spółki w likwidacji złożył wniosek o zwrot podatku VAT i po przeprowadzeniu oceny jego zasadności zwrot będzie należny, pomimo że zlikwidował rachunek bankowy spółki i wskazał w związku z zakończonym procesem likwidacyjnym inny rachunek bankowy – organ podatkowy będzie zobowiązany do zwrotu środków. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 133 § 1 i art. 165a § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku i uznanie, że po zakończeniu likwidacji i prawomocnym wykreśleniu spółki z o.o. z KRS i utracie przez nią bytu prawnego, podmiot wyznaczony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego jest również upoważniony do złożenia, w imieniu tej spółki z o.o., wniosku o zwrot nadwyżki w podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że po utracie bytu prawnego spółki z o.o. podmiot wyznaczony do dokończenia likwidacji jest również legitymowany do złożenia w imieniu tej spółki wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy osoba taka nie jest stroną postępowania i dlatego zasadnie organ postanowił o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Naruszenie przez Sąd powyższych przepisów – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia organu odwoławczego. Brak naruszenia tych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doprowadziłby do oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. A. K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W sprawie nie jest sporne, że P. spółka z o.o. w likwidacji, została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 8 grudnia 2011 r., a wpis o wykreśleniu uprawomocnił się w dniu 6 stycznia 2012 r. Nie jest też sporne, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. w W., XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 22 maja 2012 r. ustanowiono likwidatora w osobie A. K. do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce P. spółka z o.o. W postanowieniu tym jednoznacznie stwierdzono, że A. K. nie jest likwidatorem spółki, która utraciła byt prawny, a jedynie został wyznaczony jako osoba do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku spółki. 5.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do zagadnienia, czy w świetle art. 133 § 1 O.p., likwidator ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki. 5.3. Odnosząc się do tak zdefiniowanego sporu stwierdzić należy, że trafny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 165a § 1 O.p., gdyż zajęte w tej sprawie stanowisko przez Sąd pierwszej instancji narusza te przepisy. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być jedynie podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (z wyjątkami określonymi w art. art. 133 § 2 -3, które nie odnoszą się do tej sprawy). Nie może budzić wątpliwości, że fakt ustanowienia likwidatora do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po wykreślonej z rejestru KRS spółce nie powoduje przywrócenia jej podmiotowości prawnej. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji. Skutki rozwiązania spółki dotyczą wartości majątkowych, stosunków między wspólnikami, działania organów, wartości niematerialnych i prawnych, które mogą nie zostać nigdy odtworzone, a po wykreśleniu spółki z rejestru, spółka ta nie może ich już odzyskać [por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2014 r. (III CZP 90/14)]. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że uwzględniając przepisy Kodeksu spółek handlowych o rozwiązaniu i likwidacji spółki (art. 270 – 290), "likwidator występuje w istocie w imieniu podatnika, czyli spółki w likwidacji", a tym samym, "likwidator powołany do dokończenia czynności likwidacyjnych posiadał legitymację prawną do występowania o ewentualny zwrot podatku naliczonego, czy też nadpłatę podatkową". Całkiem bezpodstawne jest też stwierdzenie tego Sądu, że "likwidator, w postępowaniu uzupełniającym będzie miał takie same uprawnienia jak członek zarządu spółki reprezentujący spółkę i z tych powodów przysługuje mu do czasu zakończenia dodatkowych czynności likwidacyjnych status strony uprawnionej do działania w imieniu i na rzecz podatnika w postępowaniu podatkowym". Jeżeli - zgodnie z art. 133 § 1 O.p. - stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, którym w sprawie zwrotu VAT była P. spółka z o.o., to w sytuacji, gdy z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu jej z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 6 stycznia 2012 r., utraciła ona swój byt prawny, przez fakt ponownego powołania likwidatora w celu zlikwidowania pozostałego majątku rozwiązanej spółki, nie następuje reaktywacja jej bytu prawnego, co powoduje, że likwidator nie ma legitymacji do reprezentowania nieistniejącego podmiotu w postępowaniu podatkowym. 5.4. Podnieść przy tym należy, że przy postępowaniu likwidacyjnym przeprowadzonym prawidłowo, w momencie składania wniosku o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka nie powinna już mieć żadnego majątku. W niniejszej sprawie likwidator spółki w momencie składania wniosku o jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego miał w pełni świadomość zwrotu VAT deklarowanego w stosunku do urzędu skarbowego, a mimo tego doprowadził do zakończenia postępowania likwidacyjnego (korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu podatku składane były jeszcze w okresie od dnia wydania postanowienia o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego do dnia jego uprawomocnienia się). Podnieść w tej sytuacji należy, że przyjęcie, iż w takim przypadku A. K., powołanemu do przeprowadzenia likwidacji pozostałego majątku spółki, przysługuje w ramach ponownego powołania w roli likwidatora uprawnienie do uzyskania tego zwrotu w imieniu i na rzecz nieistniejącego podmiotu, jako strony postępowania podatkowego, powinno jednocześnie oznaczać, że wobec niego, jako podmiotu reprezentującego - jak twierdzi Sąd pierwszej instancji - ten podmiot, organowi podatkowemu przysługiwałoby uprawnienie do wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości tego zwrotu. Taka zaś sytuacja nie byłaby jednak możliwa, gdyż wykreślona z rejestru spółka, jako nieistniejąca, nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej, wobec czego nie może być podmiotem żadnego postępowania podatkowego – ani w zakresie żądania zwrotu, ani w zakresie sprawdzenia zasadności tego zwrotu. 5.5. Podnoszona natomiast szeroko przez Sąd pierwszej instancji neutralność podatku od towarów i usług musi być zawsze rozważana w stosunku do określonego podatnika tego podatku, w konkretnie odnoszących się do niego okolicznościach, a w sytuacji gdy - jak w niniejszej sprawie - podatnik ten przestał istnieć w sensie podmiotowym, spór o neutralność tego podatku, stał się bezprzedmiotowy. 5.6. Reasumując, w świetle art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) likwidator, ustanowiony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania likwidacyjnego majątku pozostałego po spółce wykreślonej już z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie jest stroną w postępowaniu podatkowym i - w związku z powyższym - nie jest uprawniony do wystąpienia do organu z żądaniem czynności zwrotu nadwyżki VAT, wykazanego w deklaracji zlikwidowanej spółki. Tym samym wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, zostało wydane zgodnie z art. 165a § 1 O.p., skoro żądanie zwrotu podatku zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. 5.7. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna, z uwagi na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 165a § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz - na podstawie art. 151 tej ustawy - skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.