I SA/Ol 121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas del. sędzia SO Jolanta Strumiłło Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9591 zł (dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.R. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług wypożyczania filmów oraz handlu artykułami przemysłowymi (zabawkami, kasetami, płytami DVD, kartami telefonicznymi), z tytułu której był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto prowadził działalność rolniczą w zakresie hodowli indyków, którą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkował na zasadach właściwym przychodom z działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast w podatku od towarów i usług – korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obejmującego dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez takiego rolnika. W toku kontroli podatkowej ustalono, że pomimo obowiązku nałożonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), podatnik nie prowadził w 2007 r. ksiąg rachunkowych w zakresie działalności rolniczej. Jego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za poprzedni rok obrotowy wyniosły bowiem 3.415.026,32 zł, tj. przekroczyły kwotę 800.000 euro. Mając to na uwadze, organ stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2007 r. podatnik utracił status rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz możliwość korzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jak również ze szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych przewidzianych w art. 115 – 118 ustawy o VAT. Określając podstawę opodatkowania oraz podatek należny, organ przyjął kwoty netto z wystawionych przez nabywców produktów rolnych od podatnika faktur VAT RR jako kwoty brutto należne z tytułu sprzedaży i dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki podatku 3%. W świetle powyższych ustaleń i wyliczeń, podatnik zaniżył podatek należny o kwotę 170.179 zł. Organ uwzględnił przy tym po stronie podatku naliczonego kwoty podatku wynikające z przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z działalnością rolniczą. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu "[...]" postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym zawiadomiono stronę w dniu 27 grudnia 2012 r. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, stając się od dnia 1 stycznia 2007 r. czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług również z tytułu działalności rolniczej, strona utraciła status rolnika ryczałtowego oraz prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku. Organ nie podzielił stanowiska strony, zgodnie z którym przy określaniu limitu zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych niemożliwe jest łączenie przychodów z działalności rolniczej i innych przychodów. Zauważył przy tym, że podatnik wyłącznie z działów specjalnych produkcji rolnej osiągnął w 2006 r. przychód netto w wysokości skutkującej obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto zarzutów odwołania, w świetle których organ I instancji pominął w decyzji szczegółowe wyjaśnienia, w jaki sposób zostały wyliczone obroty za poszczególne miesiące 2007 r. i nie wskazał faktur VAT RR, na podstawie których ustalił wysokości tych obrotów, czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wielkość obrotu została ustalona na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, tj. Spółek A, B, C i D. W ocenie organu, nie budziło też wątpliwości, iż w związku z utratą statusu rolnika ryczałtowego podatnikowi nie przysługiwał zryczałtowany zwrot podatku. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ustawodawca uprzywilejował rolników ryczałtowych, wprowadzając w art. 115 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozwiązanie, które ma zrekompensować im kwoty podatku VAT zapłacone przy nabyciu środków produkcji. Zwrot podatku nie jest jednak w żaden sposób powiązany z faktycznym nabyciem tych środków, wielkością ponoszonych wydatków i z terminem ich nabycia. Z powyższych względów organ odwoławczy nie kwestionował argumentacji strony, iż zryczałtowany zwrot podatku dokonany w 2007 r. ze względu na specyfikę produkcji rolnej mógł obejmować również nabycie środków produkcji w 2006 r., ale uznał, że pozostawało to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu, niezasadne były również twierdzenia strony, że zryczałtowany zwrot podatku jest dla rolnika ryczałtowego ekwiwalentem podatku należnego. Wskazał, że organ I instancji uwzględnił podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę faktur zakupu. Gdyby więc organ I instancji nie pomniejszył podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, strona w istocie dwukrotnie skorzystałaby z rekompensaty poniesionych wydatków - po raz pierwszy w postaci zryczałtowanego zwrotu podatku i po raz drugi w postaci podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego, brak przepisu, który nakazywałby wprost zwrot bezpodstawnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku nie oznacza, że taki obowiązek nie istnieje. Wskazany przez podatnika art. 89 ust. 1g ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy odmiennych sytuacji, bowiem ustanawia obowiązek zwrotu kwot podatku uzyskanych nienależnie przez podmioty, które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a tym samym wobec których nie może być wydana decyzja określająca w przedmiocie tego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji bądź o stwierdzenie jej nieważności, zarzuciła naruszenie przepisów prawa formalnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 115 ust. 1 i ust. 2, art. 116 ust. 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na rozbieżną ocenę organów I i II instancji co do charakteru prawnego tzw. zryczałtowanego zwrotu podatku. Jak podniosła, o ile organ I instancji potraktował zryczałtowany zwrot podatku jako podatek należny, to organ odwoławczy utożsamił go z podatkiem naliczonym. Tymczasem, jeśli zryczałtowany zwrot podatku jest podatkiem naliczonym, jak wskazał organ II instancji, to nie może on pełnić funkcji podatku należnego przy wyliczaniu wysokości obrotu za 2006 r. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, jeżeli przychód skarżącego brutto za 2006 r. (a nie netto jak utrzymują organy) wyniósł 828.889,83 euro, to biorąc pod uwagę treść przepisu art. 115 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 5%, należy stwierdzić, że przychód netto wyniósł 789.418,88 euro, jako kwota należna pomniejszona o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Zatem przychód netto skarżącego za 2006 r. nie przekroczył kwoty 800.000 euro. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawą prawną orzeczenia organów w zakresie pomniejszenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku nie mógł być bowiem art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się następnie do art. 304 Dyrektywy 2006/112/WE, skarżący stwierdził, że polski ustawodawca zadbał jedynie o kontrolę rozliczeń podatku naliczonego przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, a nie o kontrolę wypłat zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Kwestia ta powinna zostać uregulowana na wzór kontroli wypłat podatku dla osób zagranicznych, co zostało unormowane od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 89 ust. 1g ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zaś ustawodawca nie zadbał o prawidłową implementację art. 304 Dyrektywy 20061112/WE, to skutki tego zaniedbania nie mogą być przerzucane na podatnika w drodze wykładni "słusznościowej", jak czyni to organ odwoławczy. W uzupełnieniu skargi w piśmie z dnia 17 maja 2013 r., podatnik podtrzymał stanowisko, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji dotyczącej ewentualnej korekty otrzymanego niezasadnie przez rolnika ryczałtowego zwrotu podatku. Jak wskazał, zryczałtowany zwrot podatku nie jest podatkiem należnym. Niemożliwe jest zastosowanie art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na różnicę w stawkach podatku (stawka zryczałtowanego zwrotu podatku przewyższa bowiem stawkę obniżoną dla produktów rolnych). Ponadto, w ocenie strony, nie można również utożsamiać zryczałtowanego zwrotu podatku z podatkiem naliczonym. Zryczałtowany zwrot podatku pełni funkcję podatku naliczonego wyłącznie po stronie nabywcy produktów rolnych, a ewentualna utrata statusu rolnika ryczałtowego przez dostawcę produktów rolnych nie wpływa na sytuację prawnopodatkową nabywcy, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 368/09, i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1253/07. Dodatkowo strona podniosła, że zwrot podatku stanowi swoistą rekompensatę za podatek VAT zapłacony w nabywanych przez rolnika środkach produkcji, niekiedy dużo wcześniej niż osiągany następnie z ich pomocą obrót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę strony wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 237/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że organom podatkowym do ustaleń w zakresie obowiązku zaprowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych prawidłowo posłużyła wartość netto (a nie jak wskazywała strona – wartość brutto) osiągniętego w 2006 r. przychodu, tj. kwota 3.415.026,32 zł, przy czym dla potrzeb ustalenia tej wartości uwzględniono wszystkie przychody podatnika, niezależnie od źródeł ich pochodzenia. Sąd I instancji nie podzielił argumentacji skargi, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wskazał, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy, tj. zwolnienie dostawy towarów rolnych z własnej produkcji i świadczenia usług rolniczych oraz obciążenie tych produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych zryczałtowanym zwrotem podatku (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007 r., wyd. II s. 1076 – 1077). W ocenie Sądu, konstrukcja zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług łączy elementy podatku należnego i podatku naliczonego. W dalszej części Sąd wskazał, że podstawą prawną wydanej wobec strony decyzji były przepisy art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, to, że ustawodawca w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymienia uprawnienia organu podatkowego do określenia w drodze decyzji kwoty zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 tej ustawy, nie może prowadzić do konkluzji, że organ nie posiada kompetencji w zakresie określenia prawidłowej wysokości dla tej jednej z form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. posiada ją w zakresie określenia np. zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, ale nie posiada w zakresie określenia kwoty nienależnie pobranego zryczałtowanego zwrotu podatku. Sąd ocenił również jako prawidłowe rozliczenie przez organy pobranego nienależnie przez stronę zryczałtowanego zwrotu podatku jako pomniejszającego kwoty podatku naliczonego, skoro, jak wskazał, uzyskany zwrot podatku VAT był bezpodstawny, a w rozliczeniu tym uwzględniono na zasadach ogólnych kwoty podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd nie uwzględnił zarzutu, iż zwrot podatku mógł mieć związek z nabyciami środków produkcji dokonanymi we wcześniejszym okresie niż ten, którego dotyczyło postępowanie w sprawie, wskazując, że uprawnienie do zryczałtowanego zwrotu podatku zostało powiązane wyłącznie z posiadaniem statusu rolnika ryczałtowego i dokonaniem dostawy produktów rolnych, a nie jak błędnie przyjmuje strona – z nabyciem środków produkcji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1679/13 uchylił wyżej wskazany wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uznając za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, NSA wskazał, że nie było podstaw do wymieszania dwóch systemów rozliczeń istniejących na gruncie ww. ustawy poprzez pomniejszenie podatku naliczonego o niesłusznie otrzymany zryczałtowany zwrotu podatku. W ocenie NSA, skoro ustawodawca w art. 115 ustawy o podatku od towarów i usług przyznaje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, to w sytuacji, gdy okazało się, że taki rolnik ryczałtowy nie mógł nim być, ale otrzymywał ten zwrot, to oczywistą rzeczą jest, że musi dokonać jego zwrotu do właściwego urzędu skarbowego. Przy czym nie staje się ten podatek u niego, jako podatnika podatku od towarów i usług, rozliczającego się na zasadach ogólnych, ani podatkiem naliczonym, ani podatkiem należnym. Jest po prostu nienależnie pobranym zryczałtowanym podatkiem, który należy zwrócić organowi podatkowemu. Podstawą żądania takiego zwrotu są przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 52 § 1 pkt 2, który określa uproszczony mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych podatnikom kwot. W ocenie NSA, organ powinien był dokonać odrębną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, a ponadto wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. NSA nie uwzględnił natomiast zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z jej art. 3 § 1 i art. 174 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wzajemnie sprzecznych ze sobą tez. Nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. lub naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 lub z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał NSA, podstawa do żądania zwrotu zryczałtowanego podatku była, jednak nie była to podstawa prawna, na której oparł się Sąd I instancji i organ podatkowy. Nie można było zatem wnioskować o rażącym naruszeniu przepisów prawa, bowiem nie było wyraźnego przepisu, który wskazywałby na zakaz pomniejszania podatku naliczonego o niesłusznie otrzymany zwrot zryczałtowanego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Fakt, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji, ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Adresatami art.190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.),jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, oprócz tego, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania przez ten Sąd - wynikający z kolei z zasady związania granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może bowiem dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa 2006, str. 420). Konsekwencją tego jest, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może więc stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170-171 p.p.s.a.). Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa 2005, str. 577). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, w jaki sposób należało rozliczyć niesłusznie otrzymany przez skarżącego w 2007 r. zryczałtowany zwrot podatku przysługujący rolnikowi ryczałtowemu, który utracił prawo do bycia nim w tym roku ze względów na przekroczenie w poprzednim roku obrotów 800 tys. euro, co z kolei spowodowało u niego obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając na uwadze wiążącą w niniejszej sprawie ocenę prawną za wadliwe należy uznać stanowisko organu podatkowego, że niesłusznie otrzymany przez skarżącego, jako rolnika ryczałtowego, zryczałtowany zwrot podatku można uwzględnić pomniejszając jego podatek naliczony przy rozliczeniu na zasadach ogólnych. Takie podejście do spornego zagadnienia spowodowało, jak to ocenił NSA, wymieszanie dwóch systemów rozliczeń istniejących na gruncie u.p.t.u., po to, aby organ mógł odzyskać nienależnie otrzymany przez skarżącego zryczałtowany zwrot podatku. Jak trafnie wskazywano w skardze i w dalszych pismach w toku postępowania, na gruncie ustawy o podatku od towarów usług brak jest norm regulujących zwrot zryczałtowanego podatku w przypadku otrzymania tego podatku przez podmiot, który nie jest do tego uprawniony. Niewątpliwie brak też jest podstaw do tego, by zryczałtowany zwrot podatku utożsamiać z podatkiem naliczonym (nawet przy przyjęciu założenia, że nie jest to podatek naliczony w ścisłym tego słowa znaczeniu). Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zadbał jedynie o kontrolę rozliczeń podatku naliczonego przez nabywców produktów rolnych od rolnika ryczałtowego nie zaś o kontrolę wypłat zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym chociaż był do tego zobligowany stosownie do brzmienia art.304 Dyrektywy2006/112/WE. Bezsprzecznie skutki tego zaniedbania nie mogą być przerzucane na podatnika w drodze jakiejkolwiek wykładni uzasadnianej tylko ryzykiem wystąpienia podwójnej rekompensaty podatku od towarów i usług poniesionego przy nabyciu towarów usług. Zasadniczo zatem stanowisko pełnomocnika skarżącego, wyrażone zwłaszcza w piśmie z dnia 17 maja 2013 r. ( k.32- 34 akt sądowych), w którym wykazuje on, z powołaniem się między innymi na przepisy ustawy o podatku od towarów usług oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że brak uregulowań w przepisach tej ustawy, umożliwiających odzyskanie nienależnego zwrotu podatku, jest trafne. Podkreślić przy tym należy, że na etapie skargi kasacyjnej podatnik nie kwestionuje konieczności skorygowania nienależnie pobranego zryczałtowanego zwrotu podatku, jednak podkreśla, że korekta taka powinna zostać przeprowadzona zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT oraz w oparciu o istniejące normy a nie drodze wykładni "słusznościowej", nie mającej oparcia w obowiązujących w roku 2007 przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem, że kwalifikacja i rozliczenie zryczałtowanego zwrotu podatku przez podmioty, które utraciły status rolnika ryczałtowego za lata wcześniejsze wymaga interwencji ustawodawcy i wprowadzenia do ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednich uregulowań, podobnie jak to miało miejsce w przypadku osób zagranicznych (art.89 ust.1 g ustawy) a do czasu nowelizacji ustawy brak jest podstaw prawnych do pomniejszenia podatku naliczonego o kwoty zwrotu zryczałtowanego podatku. Idąc za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że nie było podstaw do zastosowania takiego schematu jaki przyjęto w zaskarżonej decyzji w celu zwrotu nienależnie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Rozliczanie na zasadach ogólnych kieruje się bowiem swoimi regułami. Z przepisów u.p.t.u. wprost wynika (art. 86 ust 2 pkt 3 u.p.t.u.), że kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 tej ustawy, ale dotyczy to tylko nabywcy produktów rolnych, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ostatnio wymieniony przepis określa wprost, że zryczałtowany zwrot podatku wypłacony rolnikowi zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że tylko dla nabywcy (podatnika VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych) wypłacony przez niego zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu jest podatkiem naliczonym. Z powyższych przepisów wynika, że wypłacanie rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, co do zasady, winno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Reguła ta nie dotyczy jednak rolnika ryczałtowego, który otrzymuje zryczałtowany zwrot i nie rozlicza się z tego podatku. Z art. 115 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Powyższy przepis zgodny jest z art. 301 Dyrektywy 112/2006/WE, w którym postanowiono, że państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej. Zgodnie z art. 303 tej Dyrektywy, w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę, zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Jak wskazał NSA, istotą szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych jest przysługujący im zryczałtowany zwrot podatku, który ma im zrekompensować podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością. Polski ustawodawca przyjął zgodny z prawem unijnym model, w którym podatnik będący nabywcą produktów rolnych, zwraca rolnikowi ryczałtowemu podatek, niejako w imieniu organów podatkowych. Skoro ustawodawca w art. 115 u.p.t.u. przyznaje rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, to w sytuacji, gdy okazało się, że taki rolnik ryczałtowy nie mógł nim być ale otrzymywał ten zwrot, to oczywiste jest, że musi on dokonać jego zwrotu do właściwego urzędu skarbowego. Zaznaczyć trzeba, że podatek ten nie staje się u niego, jako podatnika podatku od towarów i usług, rozliczającego się na zasadach ogólnych, ani podatkiem naliczonym ani podatkiem należnym. Stanowi odrębną kategorię i jest po prostu nienależnie pobranym zryczałtowanym podatkiem, który należy zwrócić organowi podatkowemu. Wbrew stanowisku skarżącego, istnieje podstawa do żądania takiego zwrotu, chociaż jest to inna podstawa niż to przyjął organ. Są nią przepisy Ordynacji podatkowej. Art. 3 pkt 7 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku – rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zatem są to wszelkie formy zwrotu podatku przewidziane przepisami nie ograniczające się do zwrotu podatku w rozumieniu ustawy u.p.t.u. jako kwota do zwrotu bezpośredniego, czy też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nakazuje traktować, na równi z zaległością podatkową, także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Nienależny zryczałtowany zwrot stanowi zatem zaległość podatkową. W świetle powyższych unormowań, w takiej sytuacji, jaka występuje w niniejszej sprawie, organ powinien dokonać odrębną decyzją rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Ponadto powinien wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Przy czym określenie "zryczałtowany" nie zmienia postaci rzeczy, że nadal jest to zwrot podatku, o którym mowa w cyt. powyżej przepisach. Tyle, że ustawodawca określił jego formę wypłaty jako stały procent określony w przepisach od wartości sprzedaży. Podkreślić należy, iż art. 52 § 1 pkt 2 O.p, jest przepisem prawa materialnego. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże, że zwrot podatku nastąpił bez jego winy. Zatem art. 52 § 1 pkt 2 O.p. określa uproszczony mechanizm egzekwowania na gruncie podatkowym nienależnie, niesłusznie zwróconych podatnikom kwot. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 207 § 1 O.p. organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że trafny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z art. 3 pkt 7, art. 21 § 3 i art. 21 § 3a O.p. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz na podstawie art.135 tej ustawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany jest do zastosowania się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku, będącej w istocie odzwierciedleniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób pełny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości wyznaczył dalszy kierunek postępowania w sprawie, wskazując przede wszystkim na konieczność odrębnego rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych oraz orzeczenia w przedmiocie zaległości podatkowej z tytułu nienależnego zryczałtowanego zwrotu podatku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 4 w zw. z § 2 i 3 p.p.s.a. oraz w zw. z § 3 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153). Na zasądzoną kwotę 9591 zł składają się: uiszczony wpis od skargi - 2374 zł, wynagrodzenie pełnomocnika -7200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa - 17 zł.