I SA/Go 586/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy o statusie miejskim na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina o statusie miejskim złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] sierpnia 2013 r. nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie organu zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] maja 2013 roku Gmina o statusie miejskim zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu dostaw nieruchomości. W opisie stanu faktycznego strona skarżąca podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, ale część z nich strona wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Wskazała, że w ramach czynności wykonywanych przez Gminę można wyróżnić: -czynności podlegające opodatkowaniu VAT według odpowiednich stawek tego podatku: sprzedaż/wydzierżawianie lub oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę), wynajem lokali użytkowych wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjnych, -czynności zwolnione od podatku VAT: sprzedaż używanych budynków lub lokali komunalnych, wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe, sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę), wydzierżawianie gruntów rolnych. Gmina podkreśliła, że zbywane przez nią mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytanie czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem strony skarżącej, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Dnia [...] sierpnia 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ upoważniony - wydał interpretację indywidualną w której uznał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, organ stanął na stanowisku, że transakcje sprzedaży, najmu/dzierżawy, oddania w wieczyste użytkowanie, opisanych we wniosku nieruchomości, zaliczonych przez wnioskodawcę do środków trwałych, są wykonywane w ramach zwykłej i polegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną działalność (okazjonalną) działalność Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Dalej organ wskazał, że skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślił, że Gmina spełniła warunki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedane nieruchomości zaliczane były do środków trwałych i wykorzystywane były przez Gminę na potrzeby jej do działalności). Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie: • naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności, • naruszenie art. 90 ust 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej tego przepisu, • naruszenie art. 14b § 3 w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o założenia dotyczące okoliczności faktycznych, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez co postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, • naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, które skarżący w uzasadnieniu skargi przywołał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż ów sprzedaż to zwykła, a nie poboczna (okazjonalna) działalność Gminy, to przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży winna być ona uwzględniona. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 90 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Zatem, wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 cyt. ustawy - sporadyczność czynności. Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia dwa warunki jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu. Część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT- Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, lokali użytkowych, wynajmu lokali mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego zbywane nieruchomości były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności jak i wykorzystywane w działalności komercyjnej – najem, dzierżawa. Wyjaśnienia wymaga przy tym przede wszystkim to, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy. Wskazać należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia, przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego czy grunty, prawa wieczystego użytkowania, lokale mieszkalne bądź użytkowe podlegają amortyzacji, czy też nie; istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Należy ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek - używanie wskazanego mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności- wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności", obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności; bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem czy dzierżawa). W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak bowiem podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako niebędący przedmiotem zwykłej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w ww. regulacji. Niestety, co należy zdecydowanie zaakcentować, organ w żaden logiczny sposób nie uzasadnił takiej interpretacji; co więcej takie rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Stworzony przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dodatkowy warunek jest, w ocenie Sądu, swoistego rodzaju nadinterpretacją zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". W ocenie Sądu, owa nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ bowiem analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży, wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewątpliwie "nieruchomość", "dobra inwestycyjne" stanowią towar w rozumieniu ustawy VAT. Jednak dokonując wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a ) Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe" czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary – dobra inwestycyjne" przy pomocy których podmiot prowadzi swoja działalność. Wyjaśnić przy tym jednak należy, że sprzedawane przez Gminę mienie (grunty, lokale mieszkalne, lokale usługowe) bez wątpienia stanowią dobra inwestycyjne Gminy rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży czyli tzw. pośrednictwo nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy, tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne" z wykorzystaniem którego skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. To bynajmniej nie jest, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie głównym jej celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej "P.p.s.a.", orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).