II FSK 2817/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 186/15 w sprawie ze skargi "L[...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr ITPB3/423-287b/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "L[...]" sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 186/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi L[...] Spółki z o.o. w G. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej (zwanej dalej "usługą cash poolingu" lub "strukturą cash poolingu"). Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo ze Spółką, mające siedzibę na terytorium RP. W ramach usługi cash poolingu bank zawarł ze Spółką i podmiotami powiązanymi (zwanymi dalej łącznie "uczestnikami") Umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu, której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny). Każdy z uczestników struktury cash poolingu posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznaje uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych uczestników. Uczestnicy wyznaczyli Spółkę jako uczestnika pełniącego funkcje agenta, który posiada rachunek główny (jak wszyscy inni uczestnicy struktury) oraz rachunek pomocniczy. Rachunek główny agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między uczestnikami przewidzianych w umowie. Polega to na obciążeniu rachunków głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na rachunek główny agenta. Następnie Bank obciąża rachunek główny agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest bank. Celem opisanych operacji na rachunkach głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na rachunek pomocniczy agenta. W przypadku gdy na rachunku głównym agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda rachunku głównego do wartości zero z rachunku pomocniczego agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych jest określona w art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja, polegająca na tym, że agent wstępuje w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika lub uczestnik wstępuje w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec agenta. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego banku. Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez uczestnika dwustronnej umowy z bankiem. Z tytułu świadczenia usług cash poolingu, bankowi przysługuje wynagrodzenie m.in. w formie opłaty miesięcznej, należnej od każdego z uczestników. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała cztery pytania, w tym m.in.: czy w ramach realizacji umowy, należy zidentyfikować transakcję, podlegającą obowiązkowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczono we wniosku numerem 4.). Zdaniem Spółki zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji przekraczających określony obrót. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby powstał wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne zaistnienie dwóch zdarzeń: pomiędzy podmiotami zawierana jest rzeczywista transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług". Zdaniem Spółki w omawianym we wniosku zdarzeniu mianem transakcji można określić usługę cash poolingu świadczoną przez bank na rzecz uczestników. bank (będący w każdym przypadku stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z uczestnikami, a zatem nie jest spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Powiązanie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 występuje pomiędzy uczestnikami, jednak w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu nie dochodzi do kupna lub sprzedaży towarów bądź usług, tj. zawarcia między nimi transakcji. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu, na uczestnikach nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, należy uznać, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem jej faktycznym celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Zdaniem Dyrektora, w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy. W związku z uczestnictwem w przedstawionym systemie na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Spółką a uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając zaskarżoną interpretację nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym występują transakcje o których mowa w art. 9 a ust.1 i ust 2 u.p.d.o.p., bowiem relacje pomiędzy poszczególnymi uczestnikami cash poolingu są podobne do umów pożyczki, a w sprawie bezsporne jest, iż podmioty te są podmiotami powiązanymi. Sąd pierwszej instancji wskazał, że umowa cash poolingu jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Powyższemu odpowiada treść stosunków prawnych, w których zamierza uczestniczyć skarżąca w ramach umowy cash poolingu, opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a Sąd podzielił jej stanowisko co do oceny ich skutków podatkowych. Opisany we wniosku zakres obowiązków stron transakcji cash poolingu nie odpowiada jednak treści obowiązków stron umowy pożyczki uregulowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pożyczkobiorca - w ramach swojego świadczenia - nie jest obowiązany do zwrotu przedmiotu umowy. Wysokość jego świadczenia wyznacza bowiem nie wysokość udzielonej mu pożyczki, ale wysokość nadwyżki - ponad stan zero - wykazanej na jego rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego. W teoretycznym modelu w przypadku podmiotu wykazującego stale salda ujemne może nigdy nie dojść do zwrotu środków przekazanych mu celem pokrycia wykazywanych przez niego niedoborów, co nie wyłącza oczywiście jego obowiązku zapłaty odsetek z tego tytułu. Zdaniem sądu organ, dokonując interpretacji spornego przepisu, w istocie pominął tę część definicji umowy pożyczki, która mówi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki, a koncentrował się na wykazaniu, że umowa cash poolingu, tak jak i umowa pożyczki, zawiera elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Wprawdzie w swoim stanowisku organ wskazuje, że przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami towarzyszy zobowiązanie do zwrotu tych środków. Niemniej jednak stan faktyczny wniosku nie jest przez organ w tym zakresie analizowany, a przecież jest tam mowa m.in. o tym, że umowa cash – pool nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Poza tym transakcje cash poolingu nie wykazują także innych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Począwszy od tego, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez to, że nawet nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na innym określony w umowie podmiot. Co więcej, nie wiedzą nawet, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. I na koniec warto też wskazać, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemy, co jest elementem umowy pożyczki.W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. Dokonując zaś interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego WSA w Gdańsku stwierdził, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art.9a ust. 1 w powiązaniu z art.9a ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę, iż regulacje te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p. 2.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj.: art. art.9a ust. 1 w powiązaniu z art.9a ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., a także z naruszeniem prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pomimo braku takich naruszeń. W rezultacie nieuzasadnione było jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu NSA bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła. Skargę wniesioną w tej sprawie przez organ oparto na obydwu podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. Podniesione w skardze naruszenie wskazanych przepisów postępowania jest w istocie konsekwencją podnoszonych uchybień materialnoprawnych. Wnoszący skargę organ uzasadnia bowiem zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania - poprzez nieprawidłowe uchylenie interpretacji (art.146 § 1 p.p.s.a.) - nieuprawnionym zdaniem kasatora przyjęciem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1 w powiązaniu z art.9a ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., a także z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art.14 h Ordynacji, który nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Zagadnieniem kluczowym, wymagającym rozstrzygnięcia w tej sprawie, objętym pytaniem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zatem kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art.9 a) u.p.d.o.p. w zw. z art.11 ust.1 i ust.4 tej ustawy, w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym przepisem podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu (ust.1). Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Reasumując, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1. dochodzi do transakcji, 2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz; 3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Problemem w sprawie jest, czy przepływ środków finansowych w ramach grupy podmiotów działających w systemie cash-poolingu, to transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p., do których ma zastosowanie art.9a u.p.d.o.p. konstytuujący obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji. Wyjaśnić tu należy, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Istotą takiej umowy, będącej formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. System przedstawiony we wniosku zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bieżących Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego i rachunku głównego występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółki Lotos Paliwa, która dodatkowo ma pełnić funkcję tzw. Agenta. Po ustaleniu sumy sald ujemnych i sumy sald dodatnich u poszczególnych Uczestników, Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (dodatnich i ujemnych). Jeżeli suma sald będzie miała wartość dodatnią Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość dodatniej sumy z rachunku rozliczeniowego Agenta na jego rachunek główny. Gdy suma sald będzie miała wartość ujemną Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Agenta na jego rachunek rozliczeniowy. Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach będą bilansowane do zera. Zgodnie z założeniami umowy, na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych. Podstawą transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w art.518 K.c. to jest - wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu. Wstępując w prawa Banku poszczególni Uczestnicy będą nabywać prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął organ, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Bez znaczenia - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - pozostaje tu okoliczność, że między uczestnikami tej struktury nie sporządzono umów pożyczek. Bez znaczenia jest także brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji, czy też brak wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Powyższe nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji pomiędzy uczestnikami struktury, jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że umowa cash-poolingu postrzegana jest przez spółkę jako kompleksowa usługa finansowa oferowana przez grupę kapitałową, do której należy spółka. Obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Spółka wskazywała, że udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jak z powyższego wynika, zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona poprzez podanie w umowie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w ramach umowy cash – polingu mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę. Umowa zawarta przez skarżącą spełnia te przesłanki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. Z tego względu wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (por. wyroki NSA: z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14, z 20.07.2017 r. sygn. akt II FSK 2072/15; publik. CBOSA). Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania czy udostępniania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca spółka) posiadający na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") uzyska spłatę tego debetu przez innego uczestnika posiadającego saldo dodatnie, poprzez automatyczne przelewy, a spłacający otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. w zw. z art.16 ust.1 pkt.60 i 61 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepływ środków finansowych w ramach grupy podmiotów działających w systemie cash-poolingu, to transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art.11 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.p., do których ma zastosowanie art.9a u.p.d.o.p. konstytuujący obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak też zawarcie takiej umowy. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Jak wynika z wniosku, usługa administrowania Systemem będzie świadczona przez Bank, który będzie z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. W ramach cash poolingu Lider nie będzie świadczył usług na rzecz Uczestników Systemu i w konsekwencji nie będzie pobierał wynagrodzenie w tym zakresie. Należy jednak wskazać, że cash pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Transakcje te będą się odbywać z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, gdyż jak podaje sam wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14, publ. CBOSA, że "w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać porównania treści zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z: art.209, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.