II FSK 2257/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 981/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2257/16 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2015r., I SA/Łd 981/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 czerwca 2014r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania nowy materiał dowodowy, w szczególności zeznania wskazanego świadka, nie był znany uprzednio organowi w czasie wydawania decyzji, a zatem doszło do spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i organ zobowiązany był na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 marca 2012r., czego nie uczynił; art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie części zgłoszonego materiału dowodowego, w postaci zeznań wskazanego świadka, który nie był przesłuchany przez organ pierwszej instancji w toku pierwotnego postępowania, a z którego zeznań złożonych przed Sądem Rejonowym dla L. wynika wprost, że wskazywany kontrahent prowadził działalność gospodarczą, co stanowi podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2012r. W uzasadnieniu podniesiono, że wskazywany świadek nie był nigdy ani wezwany, ani przesłuchany w takim charakterze w toku postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu oraz wskazano na fakt wydania przez sądy powszechne wyroków uniewinniających innego z kontrahentów od zarzutów pozostających w ścisłym związku z treścią decyzji organu I instancji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z 5 maja 2015r., I SA/Łd 981/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa procesowego i materialnego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, oddalił skargę. 3.2. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącego rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2013r., w sprawie C-18/13 [...]. W ocenie Sądu, który w tym zakresie zaakceptował stanowisko organów, powołany wyrok TSUE, nie miał wpływu na treść wydanej decyzji. Wskazano, że decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania skarżącego wydana została na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedmiotem sporu w tej sprawie było pozbawienie prawa rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez określoną spółkę z o.o z siedzibą w L. Tymczasem sprawa, która zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości UE dotyczyła przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zaś przedmiotem sporu było pozbawienie podatnika podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. W ocenie Sądu w związku z tym, że podatek dochodowy nie jest podatkiem zharmonizowanym, uwagi TSUE zawarte w wyroku C – 18/13, dotyczące wykładni dyrektywy VAT 2006/112/WE, nie mają żadnego wpływu na decyzję ostateczną, która zapadła na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd wyjaśnił ponadto, że ponieważ podstawą żądania zawartego we wniosku o wznowienie postępowania było przekonanie pełnomocnika podatnika, że orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, to tylko w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany do jego rozpoznania i go rozpoznał. W związku z tym, nie mają żadnego znaczenia załączone przez pełnomocnika skarżącego dokumenty z akt sprawy karnej, ani argumenty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył przy tym, że zarówno zeznania wskazanego świadka jak i wyroki wydane w sprawach karnych nie dotyczyły skarżącego, tylko innego podatnika, zaś prawomocny wyrok skazujący jeszcze innego, wskazywanego kontrahenta Sądu Rejonowego dla L. w L. z 22 września 2011r., za czyn polegający na tym, że jako właściciel firmy w okresie od stycznia 2005r. do sierpnia 2010r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił na rzecz określonych firm nierzetelne faktury sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nigdy nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Wyrok ten stanowił podstawowy dowód w sprawie podatnika. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego: I.a. art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędną wykładnię polegającą na ograniczeniu kontroli legalności decyzji bez dokonania pełnej oceny rozstrzygnięć wydanych przez organy administracji decyzji z zaniechaniem weryfikacji i rozpoznania istoty sprawy z uwzględnieniem argumentów podnoszonych przez skarżącego w ciągu całego procesu odwoławczego, bowiem Sąd za organem przyjął, że istotą sporu była możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaliczone w poczet kosztów przychodu wydatki udokumentowane fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistości gospodarczej, podczas gdy istotą sporu oraz podstawą wniosku o wznowienie jest okoliczność, że faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i na tę okoliczność przedstawiono uniewinniający prawomocny wyrok karny potwierdzający że wskazywany kontrahent wykonywał zlecenia budowlane, zatem faktury odzwierciedlają rzeczywistość, zaś powołany wyrok TSUE wskazuje że założenie organów o fikcyjności faktur było zupełnie nieuzasadnione, zatem w tym zakresie wyrok ten ma wpływ na treść decyzji wydanej w sprawie; I.b. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej jest możliwe w każdej sytuacji gdy podmiot współpracujący z wystawcą faktury, którą zaliczył w koszty podatnik, dopuszcza się naruszenia przepisów prawa, podczas gdy jak wynika z powołanego wyroku TSUE jest to możliwe tylko wówczas, gdy po pierwsze bezsprzecznie i jednoznacznie ustalono, że transakcje gospodarcze nie miały miejsca, a po drugie, kategorycznie stwierdzono, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatnik mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa i nie jest wystarczające ustalenie, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej w sytuacji gdy z prawomocnego wyroku karnego uniewinniającego wynika fakt prowadzenia działalności przez wskazywanego kontrahenta, a podatnik, jako że tenże kontrahent organizując ludzi na czarno wykonywał zlecenia budowlane, nie mógł wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; naruszenie prawa procesowego: II.a. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym Sąd wskazując na prawomocny wyrok wskazanego kontrahenta pomija zupełnie prawomocny wyrok innego kontrahenta, który stoi do niego w opozycji, co do uznania za fikcyjne, faktury, które były kosztami podatnika; II.b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na pominięciu przez Sąd nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów naruszeń prawa procesowego nie jest uzasadniony, co skutkuje tym, iż ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, a wykładnia prawa materialnego i procesowego nie budzi zastrzeżeń, co powoduje że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jest zgodny z prawem. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1320, t.j., dalej "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (pkt 1-3). Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.2. Niezasadny jest zarzut postawiony w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z treści tego przepisu wynika, że jego naruszenie mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu, czy czynności organu, inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Poza tym, skoro w myśl powyższych przepisów, sąd administracyjny bada legalność, czyli zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego oraz procesowego, to stawiając zarzut ich naruszenia należałoby powiązać go z regulacjami, które zdaniem strony zostały naruszone, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Natomiast nie podzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu nie wykonania funkcji kontrolnych Sądu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2018r., I FSK 612/16). 5.3. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji kontrolował decyzję wydaną w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, t.j. ze zm., dalej "O.p."), organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. To jest, w sprawie, w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem w zaskarżonym wyroku kontrolowano prawidłowość rozstrzygnięcia według reguł obowiązywania w polskim porządku prawnym prawa Unii Europejskiej, a więc obowiązkiem stosowania tego prawa przez organy Unii Europejskiej. Przyjętą regułą jest "konieczność jednolitego obowiązywania prawa europejskiego Unii Europejskiej we wszystkich państwach członkowskich. Gdyby prawo wspólnotowe nie obowiązywało w sposób jednolity, nie można by uznać jego charakteru «wspólnotowego». Wymóg jednolitości stosowania prawa oznacza, że każdy organ sądowy lub administracyjny powinien tak samo interpretować i stosować dane normy prawa europejskiego, niezależnie od tego, w którym państwie działa (por. (B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017r., s.1415). W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014r., C -18/13, nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji. Wskazał, że decyzja objęta wnioskiem o wznowienie postępowania skarżącego wydana została na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedmiotem sporu w tej sprawie było pozbawienie prawa do rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków udokumentowanych fakturami. Tymczasem sprawa, która zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości UE dotyczyła przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, zaś przedmiotem sporu było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że uwagi Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku C – 18/13 dotyczące wykładni dyrektywy VAT 2006/112/WE, nie mają żadnego wpływu na decyzję ostateczną, która zapadła na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym bardziej, iż podatek dochodowy nie jest podatkiem zharmonizowanym. To oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie wyroku nie badał prawidłowości zastosowania art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako takiego. 5.4. Niezasadnym jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nie rozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym Sąd wskazując na prawomocny wyrok wskazywanego kontrahenta pomija zupełnie prawomocny wyrok innego kontrahenta, który stoi do niego w opozycji co do uznania za fikcyjne faktur, które były kosztami podatnika. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że mógłby naruszyć ten przepis, gdyby strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które sąd ten pominął, ewentualnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wyroku innego kontrahenta i uznano go za marginalny. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podniósł, że zarówno zeznania wskazanego świadka, jak i przytaczane przez stronę wyroki wydane w sprawach karnych nie dotyczyły skarżącego, tylko innego podatnika, zaś skazujący wskazywanego kontrahenta, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. z 22 września 2011r., [...], za czyn polegający na tym, że w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił nierzetelne faktury sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nigdy nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. Wyrok ten ([...] ) stanowił podstawowy dowód w sprawie podatnika, zakończonej decyzja ostateczną, której wyeliminowania oczekuje. Zatem skarżący w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., usiłuje kwestionować prawidłowość zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, co, jak wskazano wcześniej, jest niezasadne. 5.5. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustosunkował się do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów skarżącego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 5.6. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem autora środka odwoławczego, Sąd pominął nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał zaskarżoną decyzję. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący opiera się o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jednakże przyjęty przez Sąd pierwszej instancji fakt, iż podstawą wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie został w żaden sposób podważony i oznacza, że granice sprawy zostały zakreślone do kontroli tego przepisu. W sprawie, postępowanie wznowieniowe toczyło się na wniosek strony, a organy nie mają obowiązku w takim wypadku kontroli w ramach całego art. 240 § 1 O.p. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że organ podatkowy powinien taką kontrolę przeprowadzić w stosunku do każdej ostatecznej decyzji. Organ ma prawo (a nie obowiązek) wszcząć postępowanie w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania celem sprawdzenia czy nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania (B. Adamiak i inni, op.cit., s 1420). Skoro tak, to bazowanie na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest od początku niezasadne. W zaskarżonym wyroku, podstawą żądania zawartego we wniosku o wznowienie postępowania było przekonanie pełnomocnika podatnika, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C – 18/13 miało wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Z tego punktu widzenia nie mają żadnego znaczenia załączone przez pełnomocnika skarżącego dokumenty z akt sprawy karnej [...] oraz [...], ani argumenty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art.240 § 1 pkt 5 O.p. Jak już wskazano, niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do ponownie pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest ono jego kontynuacją. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2018r., I FSK 612/16, rozstrzygając sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącego w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy marzec – sierpień 2007r., gdzie inicjatywą był wniosek o wznowienie postępowania z tożsamej przesłanki, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. ze względu na ten sam wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 lutego 2014r., C -18/13, wyjaśnił już podatnikowi, iż w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości UE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W przywołanym wyroku, NSA uznał, że orzeczenie, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadziło takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. 5.8. Rację ma Sąd pierwszej instancji oraz organy, że z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 lutego 2014r. wydanego w sprawie C-18/13 wynika, iż organy podatkowe w sytuacji udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że zawierane transakcje związane są z oszustwem, mogą zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie transakcje. A zatem tezy orzeczenia TSUE nie można odnieść do okoliczności zaistniałych w sprawie, w której przedmiotem jest inny podatek, niż podatek od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej niewątpliwie nie chodziło o kwestie związane z podatkiem od towarów i usług, ale o rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 lutego 2014r. wydany w sprawie C-18/13 nie wprowadził wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę w postępowaniu zwykłym. Orzeczenie TSUE nie stanowiło przedmiotu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 5.9. Mając powyższe, oraz art. 184 p.p.s.a., na względzie, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490, t.j. ze zm.).