I SA/Łd 219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. Spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przedłużył do 30 kwietnia 2015 r. termin dokonania A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 roku. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 25 kwietnia 2014 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec2014 r., w której podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 243.022 zł. W dniu 28 kwietnia 2014 r. spółka dokonała korekty rozliczenia za marzec 2014 r. wnosząc o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z posiadaną informacją, że pod adresem wskazanym jako siedziba skarżącej brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, w dniu 17 czerwca 2014 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w przedmiocie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. Kontrolujący ustalili, że A sp. z o. o. S.K.A. wynajmuje lokal o powierzchni 12 m2, znajdujący się w Ł. przy ul. B 93/95, od C sp. z o.o., która z kolei wynajmuje przedmiotowy lokal od spółki D S.A. We wskazanym lokalu kontrolujący nie zastali przedstawicieli A sp. z o.o. S.K.A. Adres: Ł., ul. B 93/95 jest jedynym zgłoszonym przez skarżącą adresem prowadzenia działalności gospodarczej. W toku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. podjął czynności mające na celu sprawdzenie transakcji generujących prawo do zwrotu. W tym celu wystąpiono z zapytaniami na formularzu SCAC_2004 do administracji podatkowych właściwych dla unijnych kontrahentów A sp. z o.o. S.K.A. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. zwrócił się do organów podatkowych właściwych dla krajowych kontrahentów skarżącej z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli zawartych transakcji. We wnioskach poproszono o sprawdzenie m.in. źródeł pochodzenia towarów, okoliczności transportu, zapłaty za towary, zgodności dokumentów u obu stron transakcji. W związku z upływającym terminem zwrotu oraz koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowych transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu [...] lipca 2014 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 2014 r. do dnia 31.12.2014r. uznając, że została wypełniona dyspozycja art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A sp. z o. o. S.K.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie z dnia [...], domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - błędne zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że istnieją podstawy do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie 243.022 zł podczas gdy organ nie wskazał czynności wyjaśniających niezbędnych do przeprowadzenia w sprawie, a tym samym nie wykazał zasadności przedłużenia terminu zwrotu; - naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień złożonych przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - naruszenie art. 210 ust. 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istnienia przesłanek wydania postanowienia w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - naruszenie art. 139 ust. 1 w zw. z art. 125 ust. 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2014 r. pod pretekstem zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwie organy podatkowe wobec kontrahentów skarżącej, a tym samym uzależnienie wyniku postępowania wobec strony od innych postępowań; - naruszenie art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 247 c ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie, a tym samym wybór niewłaściwego środka prawnego, celem weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym; - art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa obywatela UE do dobrej administracji z uwagi na przewlekłość postępowania. Skarżąca podniosła, że uregulowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jako ograniczające podstawowe uprawnienie podatnika podatku VAT o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, powinno być stosowane przez organy podatkowe bardzo ostrożnie. W ocenie skarżącej przepis ten naruszono, gdyż organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia konkretnych czynności wyjaśniających niezbędnych do przeprowadzenia w sprawie. Ponadto w świetle wyjaśnień złożonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca stoi na stanowisku, że nie istniały wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji. Dodatkowo skarżąca wskazała, że art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 247c ust. 1 O.p. umożliwiają organowi podatkowemu weryfikację kontrahentów podatnika bez konieczności wszczynania wobec nich kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest to czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia terminu zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2014 r. W art. 87 ust.1 o VAT prawo do zwrotu podatku wyrażone zostało jako zasada. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 ustawy o VAT . Jako regułę przyjęto , iż zwrot następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. W takim też terminie zwrotu domagała się strona skarżąca. Jednakże w zd.2 art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust.2 zd. 2 uzasadnia stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Należy jednak zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Np. w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Trybunał jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Okolicznością istotną jest zatem ocena czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny, czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Analizując z punktu widzenia w ramach podniesionych zarzutów skargi stanowisko organu, prima facie daje się dostrzec, że zaskarżone postanowienie jest nieco lakoniczne w zakresie precyzyjnego wykazania przesłanek świadczących o konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika wnioskującego o zwrot podatku za analizowany okres rozliczeniowy, jednakże nie czyni go nie zasługującym na podzielenie. Z postanowienia organu I instancji wynika jednak, że posiadane wątpliwości wynikają z dużych kwot wskazywanych do zwrotu także za wnioskowany okres. W zaskarżonym postanowieniu zamieszczono informację o zakresie podejmowanej aktywności handlowej strony skarżącej obejmującej transakcje po stronie nabyć i sprzedaży także wspólnotowych sięgających wielu milionów złotych, przeciwstawiając temu wysokość kapitału zakładowego w kwocie 50.000,- złotych jak również okres czasu jaki upłynął od zarejestrowania spółki dla potrzeb podatku VAT, tj. dnia 24 grudnia 2013 r. Odnotowano także sposób prowadzenia działalności – brak zatrudniania pracowników, korzystanie z 1 lokalu biurowego o pow.12 m², i jak wskazano interesy życiowe i gospodarcze prezesa Spółki skupiają się w Z., co może utrudniać prowadzenie działalności. Wskazano na konieczność przeprowadzenia czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawieranych transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Z dowodów zgromadzonych w tej sprawie oraz uzasadnienia postanowienia daje się wywieść ,że okolicznością decydująca a zatem i uzasadniającą przedłużenie terminu był brak możliwości oceny zasadności żądania spółki, tj. sprawdzenia zasadności zwrotu w zakreślonym terminie, z uwagi na nie zakończenie czynności podjętych wobec kontrahentów spółki. Z załączonych do skargi akt sprawy wynika, że wiele z takich działań podjęto przed upływem terminu zwrotu podatku, występując do właściwych organów podatkowych na terenie kraju (w trybie art. 274c O.p.) w dniach 25 oraz 28 lipca 2014 r. a także do służb skarbowych spoza kraju, w ramach współpracy administracji podatkowych w dziedzinie podatku od wartości dodanej, między innymi Republiki Czeskiej, Wielkiej Brytanii, Holandii, Litwy, Austrii, Węgier czy Rumunii. Protokół pobrania dokumentów z 18 czerwca 2014 r. nie wskazuje ażeby oprócz wystawianych faktur w ramach zawieranych transakcji z kontrahentami zagranicznymi poprzedzane były umowami handlowymi, pomimo, że niektóre z nich opiewały na znaczne kwoty, nawet przekraczające 415.000,- zł ( FV nr [...] ), czy 450.000 zł (FV [...]). W art. 87 ust. 2 VAT brak jest wskazania przesłanek, które uzasadniają dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. A zatem kwestia potrzeby takiej weryfikacji pozostawiona została organom na tle okoliczności konkretnej sprawy - czy wymagają one sprawdzenia. Co istotne ustawodawca nie ograniczył organu terminem w jakim te czynności weryfikujące, podkreślmy raz jeszcze jako dodatkowe, mogą być przeprowadzone. Sąd ocenia w tych okolicznościach wątpliwości organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu jako usprawiedliwione. Skoro przed jego upływem organ nie otrzymał informacji od uprawnionych organów właściwych dla kontrahentów spółki w zakresie zrealizowanych transakcji , co do ich rzetelności a także wypełniania obowiązków podatkowych z tym związanych celowym było, zdaniem sądu, termin ten przedłużyć. Sąd nie podziela zarzutu , iż w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano na konkretne czynności niezbędne do przeprowadzenia w sprawie , które należy podjąć w ramach weryfikacji. Po pierwsze dlatego, że ustawodawca takiego obowiązku na organ nie nakłada, wystarczy, że uzna , że są wątpliwości usprawiedliwione okolicznościami danej sprawy; po wtóre, działając jako dominus litis organ ma nie tylko prawo ale i obowiązek w takiej sytuacji tak dobierać środki weryfikujące ażeby wykluczyć lub potwierdzić zasadność zwrotu. Nawiązując do wcześniejszej uwagi sądu, przepis art. 87 ust 2 VAT milcząc na ten temat, pozostawia organowi swobodny wybór sposobu weryfikacji, nie obligując go do wskazania kierunku powadzenia tego postępowania. W tej sprawie w ocenie sądu organ wyartykułował dostatecznie jasno, może nie dość kompletnie, jakie miał okoliczności na względzie podejmując postanowienie. Działania organu w tym zakresie nie można postrzegać jako dowolnego. Dodatkowo wskazać należy, że posiadane wątpliwości zostały potwierdzone w terminie późniejszym między innymi informacjami uzyskanymi z administracji podatkowej czeskiej , iż kontrahent E pozostaje poza możliwością nawiązania kontaktu, adres jest wirtualny, od stycznia roku 2014 nie składa deklaracji podatkowych, a więc nie rozliczył również podatku od zadeklarowanych przez skarżącą dostaw. W odniesieniu natomiast do brytyjskiego kontrahenta F Ltd. uzyskano odpowiedź, iż podatnik ten nie zadeklarował żadnej dostawy, ani nabycia unijnego i został wyrejestrowany jako podmiot znikający. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wartość dostaw do ww. podmiotów tylko w marcu 2014 r. wyniosła ponad 2 mln złotych, co w przypadku opodatkowania transakcji stawką krajową daje kwotę ponad 376 tys. zł, a więc przekracza kwotę żądanego przez zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym podzielić należy pogląd ,że nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 VAT, która ograniczałaby stosowanie przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożliwości spełnienia celu tej regulacji, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie ( por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 ). Podkreślić raz jeszcze należy, że cytowany przepis nie wymaga żeby organ wskazał na nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu, wystarczy, iż posiada wątpliwości usprawiedliwione okolicznościami, na które się powołuje. Zdaniem sądu w tej sprawie na takie się powołano. Uznać zatem należy, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organ ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Taka jest istota weryfikacji dodatkowej , którą ma za zadanie przeprowadzić. Nie doszło tym samym do bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu, jest ono uzasadnione i wskazuje na przyczynę przedłużenia. W rezultacie Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. ds