I FSK 1748/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. – T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 219/15 w sprawie ze skargi F. – T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014r. 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot na rzecz F. - T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w L. ze Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 219/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. sp z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) z dnia 30 października 2014 r., wydane wobec strony w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r., podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 1.2.1. W związku jednak z upływającym terminem zwrotu oraz koniecznością przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontroli podatkowych transakcji skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając, że wypełniona została dyspozycja art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 października 2014 r., przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r., do dnia 31 grudnia 2014 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie skarżącej organ nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia konkretnych czynności wyjaśniających, niezbędnych do przeprowadzenia w sprawie. Ponadto w świetle wyjaśnień złożonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca stanęła na stanowisku, że nie istniały wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności przeprowadzonych transakcji. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu było uzasadnione, skoro przed upływem terminu organ nie otrzymał informacji od uprawnionych organów właściwych dla kontrahentów spółki w zakresie zrealizowanych transakcji, co do ich rzetelności, a także wypełniania obowiązków podatkowych z tym związanych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji, b) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ administracji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, był uprawniony do podjęcia czynności, o których mowa w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu nadpłaty podatku naliczonego nad należnym, - art. 121 § 2 oraz 217 § 2, 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez bezzasadną akceptację, iż uzasadnienie postanowienia organu administracji jest wyczerpujące i czyni zasadność podstawową przesłanką, jaką należy spełnić, aby przedłużenie terminu do zwrotu podatku naliczonego nad należnym było zasadne, - art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zasadne w przedmiotowej sprawie na podstawie okoliczności wskazanych w postanowieniu organu administracji, a tym samym uzasadnienie rzeczonego postanowienia za zgodne z prawem, c) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a w związku z art. 86 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na zaakceptowaniu naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 178 i n. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347 ze zm., dalej powoływana również jako "Dyrektywa 2006/112"), przez ich niezastosowanie i w efekcie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym podatnika, który działał w dobrej wierze, co jest niezgodne z zasadą neutralności, a nadto zaakceptowanie naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na przyjęciu, że organ administracji ma bardzo dużą swobodę w korzystaniu z instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT i nie jest zobligowany do sprecyzowania podstaw skorzystania z niej, co skutkuje jego błędnym zastosowaniem w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uwzględnienie skargi w całości oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania; - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcowskiego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego, oceniwszy, że wniesiony przez spółkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.2. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.3. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym. 5.5. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 5.5. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Skoro skarga powinna być odrzucona przez wojewódzki sąd administracyjny orzeczono o zwrocie wpisu od skargi.