I SA/Gd 274/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" sp. j. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3115 ( trzy tysiące sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A spółka jawna w likwidacji (następcy prawnego B Sp. z o.o.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 marca 2014 r. określającą B spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 23.261,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W zeznaniu CIT-8 za 2011 r. B sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub skarżącą) wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 117,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.929,09 zł i stratę w wysokości 12.811,12 zł. W dniu 31 lipca 2013 r. Spółka złożyła korektę ww. zeznania wykazując w niej przychody w tej samej wysokości, koszty uzyskania przychodów w kwocie 56.429,09 zł i stratę w wysokości 56.311,12 zł. W uzasadnieniu korekty wskazała, że w zeznaniu pierwotnym nie uwzględniła wszystkich kosztów uzyskania przychodów przedstawionych w sprawozdaniu finansowym za 2011 r. Postanowieniem z dnia 2 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. W toku postępowania organ ustalił, że w dniu 29 marca 2011r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS [...] ujawnione zostało powstanie "C" Spółki z o. o. zawiązanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 marca 2011 r. Kapitał zakładowy tej Spółki na dzień jej założenia wynosił 5.000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów, które zostały w całości objęte przez "D" Sp. z o.o. W dniu 5 lipca 2011 r. A.W. - właścicielka "E" A.W. - zawarła z F S.A. (Inwestorem) Umowę Wspólników i Inwestycyjną pod nazwą: "[...]". Z treści tej Umowy wynika, że pod pojęciem E rozumie się przedsiębiorstwo prowadzone przez A.W. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą: E A.W.. W Umowie tej wskazano m.in., że: - (...) w ciągu 4 Dni Roboczych od podpisania niniejszej Umowy A.W. zawiąże jednoosobowo spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą G Sp. z o.o. lub nabędzie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie prowadziła do tej pory działalności gospodarczej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazanej przez Inwestora; Zgromadzenie Wspólników Spółki odpowiednio w akcie założycielskim lub w terminie dwóch dni po nabyciu przez A.W. udziałów w spółce, powoła pierwszy Zarząd w osobach A.W. i M.N. oraz pierwszą Radę Nadzorczą w składzie D.S. - Przewodniczący, A.B. oraz P.G. (art. 2 pkt 5 umowy); - Zgromadzenie Wspólników Spółki podejmie uchwałę o zmianie umowy spółki o treści zgodnej z Załącznikiem 2. 7. (c) A do niniejszej umowy, w tym o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów i pokrycie ich przez A.W. wkładem niepieniężnym w postaci E, a A.W. złoży w formie aktu notarialnego oświadczenie o objęciu utworzonych na podstawie tej uchwały udziałów – (art. 2 pkt 7 lit .c umowy); - Spółka (reprezentowana przez Radę Nadzorczą) i A.W. zawrą umowę o wniesieniu E do Spółki jako wkładu niepieniężnego, o treści zgodnej z Załącznikiem 2. 7. (d) do niniejszej Umowy, Strony określają, że oszacowana wartość wnoszonego przedsiębiorstwa E na dzień wniesienia wyniesie 17.200.000,00 zł, co zostanie potwierdzone wyceną dokonaną przez biegłego – (art. 2 pkt 7 lit. d Umowy); - najpóźniej w dniu zawarcia umowy wniesienia E do Spółki jako wkładu niepieniężnego A.W. zobowiązuje się zaprzestać używania firmy "E A.W.", "E" lub jakiejkolwiek innej firmy zawierającej słowo "E" oraz bezzwłocznie dokonać zmiany wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z powyższym zobowiązaniem – (art. 2 pkt 10 Umowy); - Inwestor zawrze z A.W. w formie z podpisami notarialnie poświadczonymi umowę sprzedaży udziałów, o treści zgodnej z Załącznikiem 2.11 (c) do niniejszej Umowy ("Umowa Sprzedaży Udziałów"), na mocy której nabędzie 70% udziałów w Spółce, przy czym łączna cena Udziałów wynosi 12 000 000,00 zł (art. 2 pkt 11 lit. c Umowy). W dniu 14 lipca 2011 r. zawiązana została - na mocy aktu notarialnego Rep. A nr [...] - B Spółka z o.o., która została ujawniona w KRS w dniu 20 lipca 2011r. Akt notarialny sporządzony został przez asesora notarialnego P.K., zastępującego notariusz M.K.. Kapitał zakładowy tej Spółki na dzień jej założenia wynosił 5.000,00 zł i dzielił na 100 udziałów, a jedynym udziałowcem Spółki była A.W.. Jak wynika z danych zawartych w KRS, w tym samym dniu, tj. w dniu 14 lipca 2011 r. A.W. objęła 100% udziałów w "C" Sp. z o.o. i podjęła decyzję o zmianie nazwy tej Spółki na "G" Sp. z o.o. Powyższe zmiany zostały uregulowane w akcie notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym przez asesora notarialnego P.K., zastępującego notariusz M.K.. Powyższe zmiany zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 22 lipca 2011 r. W dniu 22 lipca 2011 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego G Spółki z o.o. z kwoty 5.000,00 zł (100 udziałów) do kwoty 17.205.000,00 zł (344.100 udziałów). Nowopowstałe udziały objęła A.W. w zamian za wkład niepieniężny o wartości 17.200.000,00 zł w postaci firmy E A.W.. Powyższe zmiany zostały uregulowane w akcie notarialnym (Rep. A [...]) sporządzonym przez notariusz M.K., natomiast ujawnienie tych danych w KRS nastąpiło w dniu 18 sierpnia 2011 r. W dniu 18 sierpnia 2011 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego "B" Sp. z o.o. z kwoty 5.000,00 zł (100 udziałów) do kwoty 12.048.500,00 zł (240.970 udziałów). Nowopowstałe udziały objęła A.W. w zamian za wkład niepieniężny o wartości 12.043.500,00 zł w postaci 240.870 udziałów w kapitale zakładowym G Sp. z o.o. Także i ta zmiana została przeprowadzona w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) sporządzonego przez asesora notarialnego P.K., zastępującego notariusz M.K.. Podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce B zostało natomiast ujawnione w KRS w dniu 20 września 2011 r. W dniu 19 sierpnia 2011 r. - czyli w dzień po ujawnieniu w KRS faktu podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce G oraz dzień po podwyższeniu kapitału zakładowego B Sp. z o.o. z kwoty 5.000,00 zł (100 udziałów) do kwoty 12.048.500,00 zł (240.970 udziałów) - Spółka B dokonała sprzedaży 240.870 udziałów w G Sp. z o.o. za kwotę 12.000.000,00 zł na rzecz F S.A.. Objęcie udziałów w Spółce G. przez wskazany powyżej F zostało ujawnione w KRS w dniu 20 stycznia 2012r. Zawierając transakcję zbycia udziałów Spółka B reprezentowana była przez Prezesa Zarządu A.W. (będącą równocześnie jedynym udziałowcem Spółki "B"). Po dokonaniu sprzedaży struktura udziałów w Spółce G przedstawiała się następująco: 240.870 udziałów o łącznej wysokości 12.043.500,00 zł - F S.A., 100.230 udziałów o łącznej wysokości 5.161.500,00 zł - A.W.. Jak wynika z powyższego, na sprzedaży udziałów w Spółce G, Spółka B poniosła stratę w wysokości 43.500,00 zł - wartość tych udziałów w momencie wniesienia aportu wyniosła bowiem 12.043.500,00 zł, natomiast cena ich sprzedaży była niższa i wyniosła 12.000.000,00 zł. Wskazaną powyżej kwotę 43.500,00 zł Spółka "B" ujęła w sprawozdaniu finansowym za 2011r., jako stratę ze zbycia inwestycji, a następnie wykazała w korekcie deklaracji CIT-8 za 2011r., rok złożonej w dniu 25 lipca 2013r., zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że w związku z ww. transakcją sprzedaży udziałów w Spółce "B", Spółka F (nabywca tych udziałów) wpłaciła na konto Spółki "B" łącznie kwotę 12.000,000,00 zł, przy czym w dniu 22.08.2011r. doszło do wpłaty kwoty 8.000.000,00 zł a w dniu 17 sierpnia 2012r. doszło do wpłaty kwoty 4.000.000,00 zł. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik US stwierdził, że w dniu 19 sierpnia 2011 r. nie doszło faktycznie do sprzedaży przez Spółkę "B" udziałów w Spółce "G" za cenę 12.000.000,00 zł. Zdaniem organu czynność tę należało bowiem uznać za pozorną. W podobny sposób organ ocenił dokonane w dniu 18 sierpnia 2011 r. przez A.W. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "B" z kwoty 5.000,00 zł do kwoty do kwoty 12.048.000,00 zł - zdaniem organu miało to miejsce wyłącznie w celu objęcia udziałów Spółce "G". W ocenie Naczelnika US pod pozorem przeprowadzenia ww. czynności doszło faktycznie do sprzedaży, za cenę ustaloną z góry w umowie z dnia 5 lipca 2011r., na rzecz F SA przez A.W. części prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa E A.W.. Przy czym wszystkie czynności zostały tak zaplanowane, aby zarówno A.W., jak i spółki, w których była jedynym udziałowcem, uniknęły opodatkowania z tego tytułu. W związku z powyższym decyzją z dnia 14 marca 2014r. Naczelnik US określił Spółce "B" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 23.261,00 zł. W decyzji tej organ zwiększył przychody Spółki o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 135.235,06 zł. Zdaniem bowiem organu I instancji dysponowanie przez Spółkę "B" w badanym roku kwotą 8.000.000,00 zł otrzymaną w związku z transakcją sprzedaży udziałów w Spółce "G", stanowiło nieodpłatne świadczenie. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów straty poniesionej przez Spółkę "B" na sprzedaży ww. udziałów w wysokości 43.500,00 zł. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2) i art. 12 ust. 6 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.p.", poprzez uznanie, iż po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z kwoty 8.000.000 zł otrzymanej w 2011r. z tytułu ceny sprzedaży 70% udziałów w kapitale zakładowym "G" Sp. z o.o. oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu pozorności zawartej w dniu 19 sierpnia 2011r. Umowy sprzedaży udziałów w "G" sp. z o.o., dokonanego w dniu 18 sierpnia 2011r. podwyższenia kapitału zakładowego "B" sp. z o.o. oraz ustaleniu niezgodnej z zamiarem stron i ich celem treści czynności prawnej; art 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie złożenia do sądu powszechnego odpowiedniego żądania w celu ustalenia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony transakcji w sytuacji istnienia wątpliwości w tym przedmiocie; art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak powołania w decyzji pełnej podstawy prawnej i niespełniające wymogów ustawowych uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego, wnikliwego i szybkiego wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez popełnienie przy wydaniu decyzji wymienionych w powyższych zarzutach uchybień, co stanowiło naruszenie zasady działania organu I instancji na podstawie przepisów prawa, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy o odpisy pełne z rejestru przedsiębiorców spółek: "G" sp. z o.o., "B" sp. z o.o., "A" sp.j. oraz protokół przesłuchania w dniu 27 października 2014 r. A.W. w charakterze strony, przeprowadzonego w trybie pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, że A.W. była właścicielką firmy E A.W. oraz że w dniu 5 lipca 2011 r. zawarła z F S.A. (dalej: F) Umowę Wspólników i Inwestycyjną (pod nazwą: "[....]"). Z treści tej Umowy wynika, że F jest zainteresowany współpracą z A.W. w rozwoju wspólnego przedsięwzięcia w zakresie sprzedaży książek, w tym podręczników i publikacji naukowych, za pośrednictwem Internetu, a ponadto sprzedaży filmów, puzzli, książek audio itp. Z przedmiotowej Umowy wynika również, że zamiarem F było nabycie 70% udziałów w nowej lub w dotychczas nieprowadzącej działalności Spółce z o.o., do której zostanie uprzednio wniesione - w formie aportu – ww. przedsiębiorstwo (E A.W.). Z akt sprawy wynika, że w celu wykonania postanowień ww. Umowy A.W. nabyła 100% udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "C", zmieniając jej nazwę na "G" Spółka z o.o., a następnie wniosła aportem do Spółki "G" wkład niepieniężny o wartości 17.200.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa E A.W.. Wniesienie tego aportu umożliwiało A.W. realizację postanowień ww. Umowy zawartej z F, tj. sprzedaż temu podmiotowi 70% udziałów w Spółce, do której ta Księgarnia Internetowa należała, za uzgodnioną w ww. Umowie cenę 12.000.000,00 zł. Tak się jednak nie stało. W tym samym bowiem dniu, w którym A.W. nabyła udziały w Spółce z o.o., której nadała następnie nazwę "G", doszło do zawiązania przez A.W. kolejnej spółki z o.o. - Spółki "B". Następnie jeszcze w tym samym dniu (18 sierpnia 2011r.), w którym doszło do ujawnienia w KRS podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce "G" o wartość aportu, doszło również do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce "B". Nowo powstałe udziały w tej Spółce objęła A.W. w zamian za wkład niepieniężny o wartości 12.043.500,00 zł w postaci 240.870 udziałów w kapitale zakładowym "G" Sp. z o.o. Z kolei wniesione do Spółki "B" w formie aportu udziały w Spółce "G" zostały przez tę Spółkę już w dniu następnym - tj. w dniu 19 sierpnia 2011 r. - sprzedane ze stratą na rzecz F. Po dokonaniu ww. sprzedaży Spółka "B" praktycznie nie prowadziła działalności. Wykazany przez tę Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2011r. przychód wynosił bowiem zaledwie 117,97 zł, natomiast wykazane w tej korekcie koszty uzyskania przychodów stanowiły (poza zaliczoną do tych kosztów stratą poniesioną w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce "G") wydatki poniesione na obsługę prawną, wynajem biura itp. Natomiast w 2012r. przychody Spółki ograniczały się do odsetek z rachunków/lokat bankowych oraz odsetek od pożyczki udzielonej innemu podmiotowi. Z kolei w dniu 10 września 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o jej przekształceniu w "A" Spółkę jawną. Wspólnikami nowo powstałej Spółki jawnej została A.W. oraz P.G. Fakt tego przekształcenia został ujawniony w KRS w dniu 19 lutego 2014r. W związku z ww. uchwałą doszło w dniu 7 października 2013r. do wpisania w Krajowym Rejestrze Sądowym rejestracji Spółki jawnej "A" oraz w dniu 19 lutego 2014r. do wykreślenia w Krajowym Rejestrze Sądowym "B" Sp. z o.o. W dniu 25 listopada 2013 r. wspólnicy "A" Spółka jawna podjęli jednomyślną uchwałę o otwarciu jej likwidacji. Powyższa uchwała została wpisana do KRS w dniu 14 stycznia 2014 r. Zdaniem Organu I instancji w dniu 19 sierpnia 2011 r. nie doszło do sprzedaży przez "B" sp. z o. o. udziałów w "G" Sp. z o.o. - pod pozorem przeprowadzenia ww. czynności doszło natomiast do sprzedaży przez A.W. na rzecz F przedsiębiorstwa E A.W.. Dyrektor Izby Skarbowej powyższe okoliczności sprawy ocenił jednak odmiennie – jakkolwiek podzielił stanowisko, że chronologia zdarzeń świadczy o tym, że w dniu 19 sierpnia 2011 r. nie doszło do sprzedaży przez "B" sp. z o. o. udziałów w "G" Sp. z o.o., to jednak jego zdaniem pod pozorem przeprowadzenia ww. czynności doszło do sprzedaży przez A.W. na rzecz F udziałów w "G" Sp. z o.o. Organ odwoławczy zgodził się bowiem z zawartym w odwołaniu stanowiskiem, iż zamiarem stron Umowy z dnia 5 lipca 2011 r. (tj. A.W. oraz Spółki F) była sprzedaż na rzecz F udziałów w Spółce z o.o., do której uprzednio zostanie wniesiony aport w postaci E. Jednakże, jakkolwiek rację ma Strona, że w praktyce rynkowej w zasadzie nie występują transakcje polegające na sprzedaży współwłasności przedsiębiorstwa osoby fizycznej oraz że transakcja (sprzedaży) mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego część jest mniej korzystna prawnie, to jednak nie można w analizowanej sprawie pominąć faktu, iż stronami Umowy z dnia 5 lipca 2011r. był F S.A. oraz A.W., a nie F i Spółka "B". Z tego też względu, skoro - jak twierdzi Strona - znacznie prostszym sposobem realizacji przedsięwzięcia gospodarczego przez dwa i więcej podmiotów jest zawiązanie spółki prawa handlowego, to nic nie stało na przeszkodzie, by udziały w Spółce "G" (do której aportem wniesiona została E) Spółka F nabyła - tak jak to zostało uregulowane w Umowie z dnia 5 lipca 2011r., bezpośrednio od A.W., a nie dzień później od Spółki "B". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej chronologia zdarzeń w sprawie świadczy o tym, że opisane powyżej działania miały na celu wyłącznie umożliwienie uniknięcia przez A.W. oraz przez "B" Sp. z o. o., przekształconą następnie w "A" Sp. jawna (w których A.W. była udziałowcem), opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w "G" Sp. z o.o. podatkiem dochodowym. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał, że sprzedaż przez osobę fizyczną udziałów w spółce kapitałowej podlega - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w przypadku sprzedaży przez A.W. 70% udziałów w Spółce "G" na rzecz F, podlegający opodatkowaniu dochód stanowiłaby różnica pomiędzy przychodem z tytułu tej sprzedaży a kosztami ich uzyskania w postaci 70% wartości przedsiębiorstwa E (wynikającej z ksiąg tego przedsiębiorstwa). Zdaniem organu, właśnie w celu uniknięcia opodatkowania takiego dochodu A.W. - zamiast sprzedać udziały w Spółce "G" - wniosła je aportem do Spółki "B". W świetle obowiązujących (także w 2011r.) przepisów podatkowych stanowiło to zwolnioną od opodatkowania wymianę udziałów (art. 24 ust. 8a u.p.d.f.). Jak wskazano powyżej, Spółka "B" już w dniu następnym po otrzymaniu aportu w postaci 70% udziałów w Spółce "G" dokonała sprzedaży tych udziałów na rzecz Spółki F. Na powyższej sprzedaży Spółka "B" poniosła stratę w wysokości 43.500,00 zł - jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowe udziały zostały sprzedane za cenę 12.000.000,00 zł, mimo iż zaledwie dzień wcześniej wartość tych udziałów wyceniano na kwotę 12.043.500,00 zł. Dokonanie sprzedaży udziałów ze stratą skutkowało tym, że Spółka "B" uniknęła opodatkowania z tego tytułu. Z ujawnionych w KRS danych dotyczących Spółki "B" wynika, że aż do przekształcenia tej Spółki w Spółkę jawną kapitał Spółki "B" pozostawał w niezmienionej wysokości i wynosił 12.048.500,00 zł. W dniu 10 września 2013r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Spółka z o.o. podjęło uchwałę o jej przekształceniu w "A" Spółkę jawną. W sytuacji, gdy cały majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem spółki jawnej, to na skutek tego przekształcenia dotychczasowi wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyskują dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sytuacji takiej nie przewiduje bowiem art. 24 ust. 5 u.p.d.f., w którym ustawodawca definiuje pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto przepisy podatkowe nie przewidują opodatkowania - z powodu przekształcenia - ani przekształcanej spółki z o.o., ani powstałej w wyniku tego przekształcenia spółki jawnej. W świetle powyższego przekształcenie "B" Sp. z o.o. w "A" Spółkę jawną nie skutkowało powstaniem u A.W. dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe dotyczy także tej części majątku nowopowstałej Spółki, która w przeszłości stanowiła środki pieniężne uzyskane przez "B" Sp. z o.o. na skutek sprzedaży udziałów w Spółce "G' (a teraz stanowi majątek Spółki jawnej). Przytaczając treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.f., organ wskazał, że w myśl tych przepisów nie będą podlegać opodatkowaniu środki pieniężne wypłacone A.W. (oraz drugiemu wspólnikowi) w związku z likwidacją spółki jawnej, w tym także i tych środków, które zostały uzyskane jeszcze przez "B" Sp. z o.o. w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce "G". Obowiązek podatkowy wystąpi bowiem wyłącznie w przypadku, gdy środki te (lub ich część) posłużyły do nabycia składników majątkowych, które następnie A.W. otrzyma w związku z likwidacją spółki jawnej i to tylko w sytuacji, gdyby A.W. dokonała odpłatnego zbycia tych środków w ciągu 6 lat od likwidacji spółki jawnej (w takim przypadku opodatkowaniu podlegać będzie dochód uzyskany z tej sprzedaży). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazany powyżej ciąg zdarzeń świadczy o zaplanowanym i zamierzonym działaniu, którego celem było uniknięcie przez A.W. oraz przez "B" Sp. z o.o., przekształconą następnie w "A" Sp. jawna - opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów w "G" Sp. z o.o. podatkiem dochodowym. Potwierdza to treść zeznań A.W., z których nie wynika, aby ciąg tych zdarzeń można było uzasadnić np. charakterem prowadzonej działalności, czy też zaistniałymi w sprawie niezależnymi od stron transakcji okolicznościami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Umowa sprzedaży zawarta pomiędzy "B" Sp. z o.o. a F S.A., której przedmiotem były udziały w "G" Sp. z o.o. stanowi czynność prawną pozorną. Zgodnie z treścią art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. nr 16, poz. 93), zwanej dalej k.c., nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Czynność prawna dokonana dla pozoru ma miejsce wówczas, gdy druga strona miała świadomość pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i rzeczywistej woli drugiej strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z preambuły Umowy z dnia 5 lipca 2011 r. wynika bowiem, że Spółka F S.A. zainteresowana była współpracą z A.W. w rozwoju wspólnego przedsięwzięcia z zakresie sprzedaży książek (i innych towarów) za pośrednictwem internetu, nabyciem od A.W. 70% udziałów w Spółce z o.o. do której uprzednio zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa A.W.. Z tego też względu, skoro wniesienie przez A.W. udziałów w Spółce "G" do Spółki "B" nie znajdowało w świetle ww. Umowy jakiegokolwiek uzasadnienia, to organ uznał, że Spółka F zawierając ze Spółką "B" - a nie z A.W., transakcję zakupu udziałów w Spółce "G" świadomie uczestniczyła w działaniach mających na celu uniknięcie przez A.W. opodatkowania dochodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pod pozorem transakcji sprzedaży udziałów w Spółce "G" pomiędzy "B" Sp. z o.o. a F S.A. faktycznie doszło do transakcji sprzedaży tych udziałów pomiędzy A.W. a F S.A. W przeciwieństwie do organu I instancji – Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za pozorną czynności polegającej na podwyższeniu przez A.W. kapitału zakładowego w Spółce "B". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w Spółce tej formalnie doszło do zwiększenia kapitału zakładowego - co zostało zresztą ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe mogą dla celów podatkowych dokonywać samodzielnej oceny działań podejmowanych zarówno przez Podatnika, jak i jego kontrahentów, czy inne podmioty (np. udziałowców). Do powyższego upoważnia organ podatkowy zarówno treść art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), jak i treść art. 199a § 1 i 2 tej ustawy. Organ podkreślił, że jego zdaniem Spółka F po pozorem transakcji ze Spółką "B" w rzeczywistości kupiła udziały w Spółce "G" od A.W.. Z tego też względu brak jest podstaw do uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zastosowania nieistniejącej w porządku prawnym RP tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego, jak zarzuciła strona w odwołaniu. Uznanie za pozorną transakcji sprzedaży przez Spółkę "B" udziałów w Spółce "G" oznacza, że transakcja ta nie może być uwzględniona - zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania - w rachunku podatkowym Spółki "B" (art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.f.). Jak wynika z akt sprawy, Spółka "B" w swoim rachunku podatkowym nie uwzględniła ww. kwot po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania - natomiast w korekcie zeznania CIT-8 za 2011r. Spółka wykazała po stronie kosztów uzyskania przychodów powstałą na tej transakcji stratę w wysokości 43.500,00 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości rozliczania w rachunku podatkowym samego wyniku na danej transakcji (dochodu lub straty). Niemniej jednak, nawet gdyby Spółka wykazała w swoim rachunku podatkowym transakcję sprzedaży udziałów w Spółce "G" w prawidłowy sposób, to i tak - z uwagi na stwierdzoną jak wyżej pozorność ww. transakcji sprzedaży - nie byłoby podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów kwoty 12.000.000,00 i kosztów podatkowych kwoty 12.043.500,00 zł. Z tego też względu Organ I instancji zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów Spółki w kontrolowanym 2011r. wykazanej w korekcie zeznania CIT-8 za 2011r. kwoty 43.500,00 zł, odpowiadającej stracie na ww. transakcji sprzedaży udziałów w Spółce "G". Jak wskazano powyżej w związku z zawarciem pomiędzy Spółką "B" a Spółką F pozornej transakcji sprzedaży udziałów, w dniu 22 sierpnia 2011 r. na konto Spółki "B" wpłynęła kwota 8.000.000,00 zł stanowiąca część zapłaty za ww. udziały. Zdaniem organu, kwota stanowiła dla spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., w myśl którego przychodem - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 wymienionego artykułu i z zastrzeżeniem art. 13 i 14 tej ustawy - jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia dokonane zostało na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.p. i oparte zostało na wysokości oprocentowania kredytu bankowego. Jednym z parametrów oprocentowania kredytów złotówkowych jest stawka WIBOR, z kolei w okresie od dnia 22.08.2011r. do dnia 31.12.2011r. średni WIBOR 3M kształtował się na poziomie od 4,71% do 4,99%, czyli jego średnia wysokość w tym okresie wyniosła 4,85%. Drugim składnikiem oprocentowania kredytu złotowego udzielanego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jest marża banku, która w ww. okresie wyniosła średnio od 0% do 2,5%. W konsekwencji powyższego Naczelnik US stwierdził, że chcąc uzyskać na rynku kapitał w wysokości otrzymanej wpłaty (tj. 8.000,000,00 zł) Spółka "B" musiałaby ponieść koszty co najmniej w wysokości oprocentowania kredytu bankowego. Środki takie Spółka mogłaby pozyskać zaciągając kredyt w banku komercyjnym oprocentowany wg stawki WIBOR 3M, która wynosiła najmniej 4,71 %. Przy zastosowaniu takiej stawki przychód Spółki w 2011r. z tytułu nieodpłatnego korzystania z kwoty 8.000,000,00 zł przez okres od 23.08.2011r. do dnia 31.12.2011r. wyniósł 135.235,06 zł. Zdaniem jednak Dyrektora Izby Skarbowej dla wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakie otrzymała Spółka, właściwsze byłoby przyjęcie nie najniższej, lecz średniej stawki WIBOR3M, która wynosiła 4,85%. Wartość tego świadczenia byłaby wówczas wyższa i wynosiła 139.254,79 zł. Z uwagi jednak na treść art. 234 O.p. i wynikającej z niego zasady zakazującej orzekania na niekorzyść strony odwołującej się, organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2) i art. 12 ust. 6 pkt 4) u.p.d.p. poprzez uznanie, iż po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania z kwoty 8.000.000 zł otrzymanej w 2011r. z tytułu ceny sprzedaży 70% udziałów w kapitale zakładowym "G" Sp. z o.o. oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie działań w celu uzupełnienia materiału dowodowego; art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego; art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu pozorności zawartej w dniu 19 sierpnia 2011r. umowy sprzedaży udziałów w "G" sp. z o.o. oraz ustaleniu niezgodnej z zamiarem stron i ich celem treści czynności prawnej; art 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie złożenia do sądu powszechnego odpowiedniego żądania w celu ustalenia rzeczywistego stosunku prawnego łączącego strony transakcji w sytuacji istnienia wątpliwości w tym przedmiocie; art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez niespełniające wymogów ustawowych uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a, § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uchylenia; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji rażące naruszenie prawa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, nie przesłuchał bowiem reprezentantów Inwestora (Spółki F), mimo że powołuje się na jego świadomość. Z uzasadnienia decyzji nie wynika też, aby organ uwzględnił fakt zawarcia pomiędzy B Sp. z o.o. oraz Inwestorem w dniu 29 lipca 2011 r. Umowy Przedwstępnej Sprzedaży udziałów, zgodnie z treścią której strony zobowiązały się do zawarcia umowy, na mocy której Inwestor nabędzie od B Sp. z o.o. taką ilość udziałów w kapitale zakładowym G, która będzie stanowić 70% udziałów w jej kapitale zakładowym. Swoje spostrzeżenia w tej materii Dyrektor oparł zatem na Umowie Inwestycyjnej, która sama w sobie nie stanowiła skutecznego zbycia ani zobowiązania do zbycia udziałów, bowiem takie na moment jej zawarcia nie istniały. Umowę tę należy uznać za niewywierające skutków podatkowych wstępne ustalenia warunków na jakich prowadzona będzie dalsza współpraca, w celu ostatecznego dokonania inwestycji. Umowa ta miała charakter bardzo ogólny, swoje wnioski więc organ powinien był oprzeć raczej na analizie postanowień umowy sprzedaży udziałów i przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów. Ponadto organ niewłaściwe zinterpretował umowę inwestycyjną, pomijając choćby jej postanowienie, w myśl którego każda ze stron za zgodą drugiej strony miała prawo przenieść swoje prawa i obowiązki na osobę trzecią. Przeniesienie przez A.W. udziałów w kapitale zakładowym G do B nie tylko nie stało w sprzeczności z treścią Umowy Inwestycyjnej, ale było wręcz objęte jej zakresem (art. 14 ust. 3 tej umowy). Strona wskazała, że polskie prawo podatkowe nie przewiduje klauzuli obejścia prawa podatkowego, stąd też argumentacja organu, że przyjęta konstrukcja transakcji w postaci aportu udziałów w G do B przez A.W. i następczej sprzedaży tych udziałów przez B na rzecz Inwestora miała na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym przez A.W., jest nieuprawniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał za pozorną umowę sprzedaży udziałów w spółce G sp. z o.o., zawartą w dniu 19 sierpnia 2011 r. pomiędzy B Sp. z o.o. (dalej: B) a F S.A. (dalej: F) czego konsekwencją było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku tej transakcji i określenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieodpłatnym korzystaniu z kwoty 8.000.000 zł otrzymanej tytułem zapłaty za udziały w spółce G. Podstawą prawną swego rozstrzygnięcia organ w zakresie uznania wskazanej umowy za pozorną uczynił przepis art. 199a § 2 O.p. w zw. z art. 83 § 1 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, że czynność sprzedaży udziałów w spółce G miała charakter pozorny. Sąd nie podziela w tym zakresie argumentacji organu odwoławczego. Przede wszystkim słusznie zarzuca strona skarżąca, że zgromadzony materiał dowodowy był niepełny w związku z czym wniosek o pozorności zawartej umowy był co najmniej przedwczesny. Organ bowiem nie przesłuchał reprezentantów Spółki F, nabywcy udziałów w spółce G, a mimo to uznał świadomość tej spółki co do pozornego charakteru transakcji za udowodnioną. Tymczasem ustalenia organu podatkowego dotyczące pozorności powinny zostać poprzedzone przesłuchaniem stron tych czynności, z uwagi na konieczność ustalenia treści ww. czynności prawnych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tych czynności (art. 199a § 1 O.p.). Brak przesłuchania osób reprezentujących Spółkę F czyni tę ocenę niepełną. Słuszny jest też zarzut nieprzeprowadzenia analizy treści zawartej w dniu 29 lipca 2011 r. Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów, a oparcia się jedynie na treści Umowy Inwestycyjnej. Umowa Inwestycyjna stanowiła jedynie porozumienie uzgadniające zasady przyszłej współpracy pomiędzy stronami, tj. A.W. i Inwestorem. Skoro zdaniem organu jej postanowienia są istotne dla oceny zamiaru stron towarzyszącego zawarciu umowy ostatecznej sprzedaży udziałów, to wydaje się, że tym bardziej istotne powinny być postanowienia umowy przedwstępnej, rodzącej wszak znacznie dalej idące skutki obligacyjne dla stron tej umowy niż porozumienie ramowe zawarte w toku negocjacji. Jednym z zasadniczych argumentów organu powołanych na poparcie tezy o pozorności zawartej umowy sprzedaży było stwierdzenie, że wniesienie przez A.W. udziałów w Spółce G do Spółki B nie znajdowało uzasadnienia w świetle Umowy Inwestycyjnej. Tezy tej jednak nie można uznać w żadnym razie za udowodnioną, wbrew bowiem obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p. organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Pominął te postanowienia Umowy Inwestycyjnej (art. 14) oraz postanowienia Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Udziałów z dnia 29 lipca 2011 r., z których wynika, że strony tych umów wyraźnie dopuściły przeniesienie udziałów w spółce G na osobę trzecią i nabycie tych udziałów przez Inwestora nie od A.W. ale właśnie od tej osoby trzeciej. Teza, że celem zawarcia umowy z dnia 19 sierpnia 2011 r. było nabycie przez Spółkę F od A.W. udziałów w Spółce G wymaga zatem ponownego rozważenia w świetle materiału dowodowego uzupełnionego o wskazane wyżej dowody. Słuszny jest tym samym zarzut, że Dyrektor nie zbadał wnikliwie wszystkich okoliczności związanych z umowami zawartymi pomiędzy Panią W., B oraz Inwestorem (w szczególności faktu, iż doszło do przeniesienia praw i obowiązków z Umowy Inwestycyjnej na rzecz B). Powyższe uchybienia w zbieraniu materiału dowodowego miały bezpośredni wpływ na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 187 § 1 O.p. ponieważ z uwagi na braki dowodowe nie można uznać, iż dokonał on w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Niewątpliwe, z uwagi na sposób ukształtowania przez ustawodawcę przesłanek pozorności, jej dowodzenie jest utrudnione. Do jej przyjęcia niezbędne jest bowiem ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności. Tylko pozytywne ustalenia faktyczne w tym zakresie uprawniają do przyjęcia sankcji bezwzględnej nieważności umowy (uzasadnienie wyroku SN z dnia 3 marca 2006 r., II CK 428/05, Lex, nr 180195). W związku z powyższym, najistotniejszym dowodem potwierdzającym pozorność złożonego oświadczenia woli może być zeznanie strony umowy co do tego, że wolą omawiających się stron nie było wywołanie rzeczywistych skutków prawnych. Niemniej jednak istnieją w ocenie Sądu takie okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na pozorność zawartej umowy. Przykładowo świadczyć może o tym niewydanie rzeczy pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność i brak roszczeń nabywcy o wydanie rzeczy, sprawowanie faktycznego władztwa nad rzeczą przez dotychczasowego właściciela, przy jednoczesnym nienawiązaniu stosunku obligacyjnego uzasadniającego dysponowanie rzeczą, brak uiszczenia ceny nabycia przy jednoczesnej bierności nabywcy w zakresie domagania się zaspokojenia należności. Z żadną z takich sytuacji nie mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Przeciwnie, jak wynika z materiału dowodowego, niekwestionowanego zresztą w tej mierze przez organy podatkowe, pomiędzy Spółką B a spółką F doszło do przeniesienia udziałów w Spółce G, a cena została w całości zapłacona Spółce B, co przeczy tezie o pozorności umowy sprzedaży udziałów. Niniejszy skład Sądu w pełni aprobuje pogląd, że gdy umowa jest przez strony wykonywana, nie może być mowy o pozorności (wyrok SN z 19 stycznia 2010 r., I UK 261/09, LEX nr 577825). W ocenie Sądu do wykazania pozorności czynności prawnej nie jest wystarczające stwierdzenie, że za radą prawnika strony tak ułożyły przebieg transakcji, aby zminimalizować obciążenia podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej stanowczo wprawdzie zaprzecza aby stosował nieistniejącą w prawie polskim klauzulę obejścia prawa podatkowego, niemniej jednak powyższa argumentacja do tego w istocie się sprowadza. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W § 2 stanowi się, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej, a w § 3, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wynika z przytoczonych przepisów, organy podatkowe posiadają kompetencję do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych w tym także pod kątem ich pozorności. Oznacza to, iż organ podatkowy ma prawo dla celów podatkowych modyfikować ustalenia umowne stron (podatników) jedynie w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej oraz jedynie w zakresie w jakim zmodyfikowane ustalenia umowne wynikają z ukrytej czynności prawnej. Jednocześnie przepis ten nie odwołuje się w żadnym fragmencie do klauzuli obejścia prawa. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają własnej definicji pozorności oraz obejścia prawa, uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższa wykładnia systemowa odpowiada zasadzie zupełności i spójności systemu prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. II FSK 626/07, LEX). Na gruncie Kodeksu cywilnego instytucja pozorności czynności prawnej (uregulowana w art. 83 Kodeksu cywilnego) oraz obejścia prawa (uregulowana w art. 58 Kodeksu cywilnego) stanowią dwa odrębne instrumenty prawne, które nie mogą być stosowane zamiennie. W piśmiennictwie podkreśla się, że jeżeli oświadczenie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Jedynie czynność, która wywiera skutki prawne, może być brana pod uwagę przy ustaleniu podatkowego stanu faktycznego. Czynności pozorne należy pominąć, ponieważ będąc czynnościami nieważnymi nie wywierają żadnych skutków prawnych. W tym przypadku organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, będzie przyjmował, iż czynność nie doszła do skutku, a zatem nie wywarła żadnych skutków prawnych (zob. M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 2003 , nr 1, s. 49). Obejście prawa podatkowego w doktrynie definiowane jest natomiast jako wykorzystywanie cywilistycznej zasady swobody umów, która pozwala na manewrowanie obowiązkiem podatkowym i osiągnięcie stanu niższego opodatkowania w stosunku do oczekiwanego przez prawodawcę. Jednocześnie nie są przy tym łamane żadne zakazy ani nakazy ustawowe. Dyspozycją klauzuli obejścia prawa podatkowego jest możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej i "zastąpienie" skutków podatkowych czynności dokonanej przez podatnika skutkami podatkowymi innych czynności, które faktycznie nie zostały przez niego dokonane, lecz zostały "zrekonstruowane" przez organ podatkowy jako właściwe do osiągnięcia danego efektu gospodarczego. Uprawnienie organów podatkowych do oceny czynności cywilnoprawnych podatników, a zwłaszcza dokonywania oceny, czy czynności te nie stanowią działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania albo zmniejszenia jego rozmiarów, była przedmiotem wielu wypowiedzi w orzecznictwie sądowym. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten jednak utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03 (OTK-A 2004/5/41) uznającego go za sprzeczny z art. 2 i 217 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że zachowanie podatnika polegające na uzyskaniu niższego opodatkowania przy wykorzystaniu legalnych środków i konstrukcji prawnych nie może wywoływać negatywnych dla tego podatnika konsekwencji. Jednocześnie Trybunał nie dostrzegł niezgodności z Konstytucją RP w uprawnieniach organów podatkowych do żądania przed sądem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p. i art. 189¹ kpc – wyrok TK z 14.6.2006 r., K 53/05, OTK-A 2006/6/66). Skoro podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest stwierdzona rzekoma pozorność i art. 199a § 2 O.p., to argumentacja organu nie powinna odnosić się do koncepcji obejścia prawa podatkowego. Koncepcja ta nie ma charakteru normatywnego, ale jest koncepcją teoretyczną. Dyrektor powinien natomiast w skarżonej decyzji wskazać swoje ustalenia w zakresie pozorności i uzasadnić dlaczego uznał pozorność czynności prawnej skarżącej i jakich czynności ta pozorność dotyczy. Ewentualnie uzasadnić, opierając się na zgromadzonych dowodach z jakich powodów niektóre czynności uznał za pozorne, a inne nie. Tymczasem analiza argumentacji przedstawionej w decyzji wskazuje, że organ pomimo powoływania się na art. 199a § 2 O.p., próbuje zastosować w stosunku do skarżącej Spółki hipotezę oraz dyspozycję nieobowiązującego już art. 24b O.p., w treści w jakiej obowiązywał on przed jego uchyleniem w 2004 r. (zgodnie z orzeczeniem TK przepis utracił moc 1 września 2005 r.). Dyrektor Izby Skarbowej nie może zatem kwestionować umów cywilnoprawnych zawartych przez Skarżącą, tylko na tej podstawie, że jego zdaniem z perspektywy czasu widać, że gdyby tych umów skarżąca nie zawarła, wykazałby zobowiązanie podatkowe większe niż wykazała w zeznaniu za rok 2011. O pozorności Umowy sprzedaży udziałów nie może również świadczyć fakt, że w latach 2011-2012 działalność Spółki B polegała na zarządzaniu środkami pieniężnymi uzyskanymi na skutek sprzedaży udziałów w Spółce G (lokaty terminowe, udzielanie pożyczek). Przedmiotem działalności B ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego było m.in. pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostałe formy udzielania kredytów, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych i inne. W zakres powyższego przedmiotu działalności gospodarczej B niewątpliwie wchodziło lokowanie środków pieniężnych na lokatach terminowych oraz świadczenie usług udzielania pożyczek pieniężnych. Błędny jest więc wniosek organu o praktycznym braku prowadzenia działalności przez spółkę B. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy weźmie zatem pod rozwagę, że do wykazania pozorności czynności prawnej konieczne jest wyjaśnienie i ustalenie, która ze stron umowy złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz czy druga strona o tej pozorności wiedziała i na nią się godziła. W tym celu konieczne jest przesłuchanie reprezentantów Spółki F jako drugiej strony kwestionowanej umowy sprzedaży i dokonanie analizy postanowień Umowy przedwstępnej Sprzedaży Udziałów. Do wykazania pozorności złożonego oświadczenia woli nie jest wystarczające ustalenie faktów poprzedzających zawarcie umowy, które mogą nosić cechy działań pozornych oraz stwierdzenie, że strony działały z zamiarem zminimalizowania obciążeń podatkowych. Czym innym jest pozorność czynności prawnej, a czym innym podejmowanie przez podatnika działań zmierzających do obejścia ustawy. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 698 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym prawnym w kwocie 2400 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł tytułem wydatków poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.