I FSK 1575/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 263/15 w sprawie ze skargi P. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz P. s.c. [...] kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 263/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 12 stycznia 2015 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce za luty 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty, wynikającą z wystawionej w lutym 2009 r. faktury VAT nr 018/2009. 1.2.1. Organ pierwszej instancji m.in. zakwestionował spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez A. N. (firma R.), mającej dokumentować zakup przez spółkę 8 szaf laboratoryjnych, 6 stołów laboratoryjnych, 3 biurek i 3 krzeseł biurowych. W ocenie bowiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktura ta potwierdza czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane - faktycznie bowiem zlecającym i odbiorcą robót była firma D.A. G., zaś skarżąca nie była stroną tej transakcji. W konsekwencji organ stwierdził, że wystawiona przez spółkę w lutym 2009 r. faktura nr 018/2009 dla D.A. G. T. D. w R., w której wykazano m. in. odsprzedaż ww. mebli laboratoryjnych, w tej części nie potwierdza przeprowadzenia transakcji i podlega wyłączeniu z zadeklarowanego rozliczenia podatku VAT, a wykazany w niej podatek spółka zobowiązana jest zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego zeznania A. N. wskazują jednoznacznie, że w lutym 2009 r. doszło do dostawy mebli wykonanych przez A. N. na rzecz firmy T. D., a nie na rzecz P. S.C. wniosek ten potwierdzają w ocenie organu również złożone w toku postępowania zeznania P. L. pracownika D.A. G. w R., zaangażowanego w realizację umowy z A. N. oraz zeznania właściciela D.A. G. w R. Opierając się na zeznaniach A. N., który w 2009 r. i 2010 r. wykonywał prace zlecone dla firmy D.A. G. w R. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 24 stycznia 2012 r. organ odwoławczy przyjął, że A. N. nie zawarł żadnej umowy na realizację usług bądź dostawę towarów ze spółką cywilną P., a zamówione prace wykonywał na zlecenie W. D. tj. dla firmy D.A. G. w R. Szczegóły, organizacja i zakres prac były ustalane częściowo z P. L. oraz z W. D. Świadek zeznał, że sam pokrywał koszty wykorzystanych materiałów, które były wliczone w cenę usług. Faktury za wymienione usługi zostały wystawione dla Spółki Cywilnej P. ponieważ była ona głównym wykonawcą robót i sam W. D. poinformował świadka, że Spółka P. jest głównym wykonawcą, a inwestor chce mieć faktury od jednego wykonawcy. A. N. sporządził wszystkie swoje faktury i doręczał je W. D. lub Panu L. w R. lub na ulicy W. w R. Wszystkie faktury zostały zapłacone częściowo gotówką, a częściowo przez przelewy bankowe z konta spółki cywilnej P. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzuciła organowi pominięcie nieścisłości w zeznaniach poszczególnych świadków oraz interpretowanie wątpliwości dotyczących faktów na niekorzyść spółki, a więc z naruszeniem zasad in dubio pro tributario. Skarżący wskazał że działający w toku wykonania umowy P. L., jak wynika z jego zeznań miał pełnomocnictwo do działania w imieniu P. s.c., a więc nie można było uznać, że skarżąca spółka nie brała udziału w zawarciu i wykonaniu umowy. Organ pominął skutki udziału P. L. w transakcji, nie wyjaśnił w jakim charakterze dokonywał on czynności, których organy nie kwestionują. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ocenił że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po przesądzeniu braku przedawnienia w sprawie spornych należności w podatku od towarów i usług, zauważył, że zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. 3.3. W rozpoznawanej sprawie natomiast, jak dalej przypomniał WSA, organy podatkowe ustaliły, że faktura z dnia 12 lutego 2012 r., wystawiona przez A. N., wskazująca na zakup przez spółkę cywilną P. określonych w niej szaf, stołów laboratoryjnych oraz biurek i krzeseł biurowych nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego, gdyż faktycznym nabywcą powyższych przedmiotów była firma D.A. G. z siedzibą w R. Jak słusznie, według Sądu pierwszej instancji, podniósł organ odwoławczy zeznania A. N. złożone w charakterze świadka, wskazują że faktycznym odbiorca powyższego sprzętu była firma D.A. G. T. D. Zeznania A. N. w tym względzie potwierdzają także okoliczności, iż nie zawarł on żadnej umowy na realizację usług, lub dostawę towarów ze spółka cywilną P. Przyznał świadek że zlecone prace wykonał na zlecenie W. D. z którym uzgodnione były szczegóły organizacji zakres prac, a częściowo z P. L. który był pracownikiem firmy D.A. G. w R. Fakturę wystawił na spółkę cywilną P. na polecenie W. D., który zeznał, iż to spółka jest głównym wykonawcą, a inwestor chce mieć fakturę od jednego wykonawcy. 3.3.1. Powyższą tezę, iż wykonanie opisanego wyżej sprzętu nastąpiło na rzecz firmy D.A. G., potwierdziły też zeznania świadków P. L. i właściciela firmy D.A. G. W. D. 3.4. W tych okolicznościach organ podatkowy słusznie przyjął, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że faktycznie nastąpiła przez A. N. na rzecz firmy D.A. G. dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie w nim: I. prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, podczas gdy spełniła wszystkie warunki, od których przepisy ustawy uzależniają nabycie tego prawa; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP, a także w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że podwójne opodatkowanie dostawy towarów wykonanej przez A. N., przy pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodne zasadą neutralności podatku od towarów i usług; 3) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca wystawiła fakturę nie potwierdzającą rzeczywiście dokonanej transakcji i w efekcie była zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, pomimo, że faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję; II. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, pomimo niepełnego (wybiórczego) zebrania materiału dowodowego oraz jednostronnej jego oceny, w tym tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 199a ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego, poprzez akceptację bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że skarżąca nie zawarła umowy z p. A. N., a w konsekwencji, że nie nabyła mebli, które były przedmiotem tej umowy, w sytuacji, gdy istniejące wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tej umowy winien rozstrzygnąć sąd powszechny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącą nierzetelnie podczas, gdy prowadzone one były zgodnie z obowiązującymi przepisami; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zupełne pominięcie w zaskarżonym wyroku większości argumentów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, dotyczących w szczególności oceny ustaleń faktycznych i ich niezgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł się przyczynić zarzut niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji RP, a także w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na przyjęciu, że podwójne opodatkowanie dostawy towarów wykonanej przez A. N., przy pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodne zasadą neutralności podatku od towarów i usług. 5.2.1. Zarzut ten opiera się bowiem na mylnym założeniu, że w wyniku zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dochodzi do podwójnego opodatkowania transakcji, gdy tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych, a kwota w jego ramach nie jest podatkiem, a swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia. Po za tym zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie zawsze jest obligatoryjne i w głównej mierze zależy od samego wystawcy faktury. Art. 108 ustawy o VAT, przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006r nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Natomiast w wyroku C-454/98 TSUE stwierdził, że "Ponieważ szósta dyrektywa 77/388 nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie korekty spornej faktury jednak nie stwierdzono. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 199a ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 Kodeksu cywilnego, poprzez akceptację bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że skarżąca nie zawarła umowy z p. A. N., a w konsekwencji, że nie nabyła mebli, które były przedmiotem tej umowy, w sytuacji, gdy istniejące wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tej umowy winien rozstrzygnąć sąd powszechny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3.1. Organ bowiem ma prawo i obowiązek dokonania autonomicznych ustaleń jaki przebieg miały zdarzenia gospodarcze, a w szczególności, czy pomiędzy określonymi podmiotami miały miejsce określone transakcje. Zarzutem zatem naruszenia wskazanego przepisu nie można skutecznie podważać ustaleń organów orzekających co do prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczonego wynikającego z faktur, które nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca. 5.4. Decydujący wpływ natomiast na losy zaskarżonego wyroku (jego uchylenie) miał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zupełne pominięcie w zaskarżonym wyroku większości argumentów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, dotyczących w szczególności oceny ustaleń faktycznych i ich niezgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Kontrolowane orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie spełnia bowiem wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.4.1. Zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wskazuje on, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. 5.4.2. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o nierzetelności spornej w rozliczeniu za luty faktury jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przynajmniej przedwczesne. Rację bowiem przyznać należy autorowi skargi kasacyjnej, że – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji – zeznań A. N. (wystawcy faktur) nie potwierdzają zeznania P. L., czy też W. D. W zaskarżonej bowiem decyzji zeznania tych dwóch ostatnich świadków uznane zostały za niewiarygodne m.in. z tego powodu, że według organów, są sprzeczne za spójnymi zeznaniami kilkukrotnie przesłuchiwanego A. N. Błędne stwierdzenie WSA w Rzeszowie o spójności zeznań wyżej składanych osób spowodowało, w gruncie rzeczy, że nie Sąd ten nie odniósł się do sprzeczności w tych zeznaniach zawartych nie ocenił prawidłowości uznania za niewiarygodne zeznań P. L., czy też W. D. W konsekwencji nie wskazał, którym zeznaniom daje wiarę, co było niezbędne w sytuacji gdy zeznania te się wykluczały. Powyższe powoduje, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku obarczone jest istotną wadą, która musi zostać wyeliminowana przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 5.5. Jeśli chodzi zaś o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej to przesądzenie o ich zasadności na etapie, gdzie nie jest przesądzona prawidłowość ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest przedwczesne. 5.6. Z przedstawionych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.