I SA/Po 1239/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi IZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] mara 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił A. (dalej zwanej podatnikiem albo skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 rok. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok złożyła w dniu [...] r. zeznanie PIT-36, skorygowane następnie w dniu [...].05.2008 r. w którym to ostatecznie wykazano podatek należny w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. W dniu [...].12.2013 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007r., w której wykazano podatek należny oraz sumę zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał podatnika do wskazania podstaw faktycznych i prawnych, z powodu których w korekcie zeznania PIT-36 za 2007 rok nie wykazano dochodów zadeklarowanych w pierwotnie złożonym zeznaniu, jak również do przedłożenia wszelkich dowodów wskazujących, że dochody wykazane w zeznaniu są zwolnione lub nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...].05.2014 r. pełnomocnik skarżącej przesłała drugą wersję korekty zeznania PIT-36 za 2007 rok, uzupełnioną o przychody podlegające opodatkowaniu w 2007 r. oraz wyliczenie należnego podatku. W drugiej wersji korekty wykazano podatek należny w kwocie [...] zł oraz sumę wpłaconych zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł. Zdaniem skarżącej otrzymana w 2007r. kwota wykazana w pierwotnym zeznaniu PIT-36 za 2007 rok w pozycji "inne źródła", tj. [...] zł została niezasadnie opodatkowana podatkiem dochodowym za 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał natomiast, że z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. wynika, że w 2007r. skarżąca uzyskała przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za sprzedane akcje pracownicze [...]S.A w [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego I instancji w niniejszej sprawie nie jest sporny stan faktyczny, zgodnie z którym to w 2007r. podatnik otrzymała ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty przez [...] S.A. za nabyte akcje [...]S.A w [...] w wysokości wynikającej z informacji PIT-8C. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy ustawowe odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007r. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu wskazano, że dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie "w szczególności" użyte w ostatnim ze wskazanych przepisów dowodzi zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy, zdaniem organu podatkowego I instancji mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zaznaczono również, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, mieszczących się w źródle "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazanej ustawy, a to z uwagi na postanowienia art. 17 ust.2 i art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 w ust. 1 omawianej ustawy stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ten zapis zdaniem organu I instancji wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zasądzonych odsetek ustawowych, ponieważ nie są one elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zatem, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] S.A. w [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył również, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Na tej podstawie przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych [...] S.A w [...] podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. W szczególności nie podlega opodatkowaniu za 2007 rok faktycznie otrzymany przychód z odpłatnego zbycia akcji, który był należny w innym roku podatkowym, np. w 2002r. Jednakże, w ocenie organu I instancji roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007r. odsetki ustawowe naliczone od tej należności, otrzymane w 2007r. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że otrzymane w 2007 roku przez skarżącą ustawowe odsetki od nieterminowej płatności za sprzedane akcje pracownicze [...] S.A w [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na zasadach ogólnych i zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. złożonym w dniu [...].05.2008r. W sprawie nie powstała więc nadpłata, ponieważ podatek nie został zapłacony nienależnie, ani nie został zapłacony w wysokości większej od należnej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z jej wnioskiem poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. Zaskarżonej decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego - przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie - (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustaleń faktycznych, podatnik kwestionuje natomiast sposób interpretacji przez organ I instancji przepisów prawa. Skarżąca odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] stycznia 2008 r. sygn. akt [...] wywodzi, że bezprawne niewykonywanie obowiązków (w niniejszej sprawie przez [...] S.A.) stanowi podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Skarżąca wskazała również, że odszkodowanie należne akcjonariuszowi stanowiło zarówno świadczenie główne jak i zasądzone od niego (świadczenia głównego) odsetki. Jeśli zatem uznać, że zasądzone przez sądy kwoty mają prawny walor odszkodowania (a tak jest w istocie) to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie sporny jest charakter prawny otrzymanych przez skarżącą w 2007 roku odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty za sprzedane akcje [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] okoliczność, że wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy sprzedaży akcji, nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Ponieważ przychodu z tego tytułu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe uznać należy w ocenie organu odwoławczego uznać zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w niniejszej sprawie, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Zatem, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty uznano za nieuzasadniony. Organ odwoławczy nadmienił również, że skarżąca nie przedłożyła, zarówno organowi podatkowemu I, jak i II instancji, żadnych dowodów, z których wynikałoby, że zasądzone na jej rzecz, na podstawie wyroku Sądu odsetki ustawowe w wysokości [...] zł z tytułu zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze [...], mają charakter odszkodowawczy. Pełnomocnik podatnika nie przedłożyła żadnych dowodów na odszkodowawczy charakter odsetek pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dwukrotnie zwracały się do pełnomocnika z żądaniem ich przedstawienia. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można było uznać, że zasądzone przez Sąd na rzecz skarżącej odsetki stanowiły odszkodowanie. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w [...] stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca wnosi o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł., poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem, skarżąca wnosi również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zarzuca się naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżącą przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U z 2000 r., 14, poz. 176 ze zm.: dalej: ustawa o PDOF), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., na podstawie których osiągnięty przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącą (na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji) norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminową zapłatą przez [...] S.A. za akcje [...] S.A. w [...]. Zdaniem organów, otrzymane odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] S.A. w [...] należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł". Na wstępie należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącej w 2007 r. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącą należy zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) była skarżąca, który twierdziła, że zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone wyrokiem powszechnego, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b). Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy słusznie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącą w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.