I SA/Wr 447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Chołuj ( sprawozdawca ), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi D. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. I. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało że dnia 1 czerwca 2009 r. uległ wypadkowi przy pracy w kopalni. Wnioskodawca był zasypany i uwięziony przez kilka godzin pod ziemią. Po zdarzeniu ujawniły się u niego symptomy silnej traumy psychicznej pourazowej, które pomimo intensywnego leczenia trwają do dnia dzisiejszego. Skutki wypadku były na tyle poważne, że skarżący nie mógł pracować i zmuszony był przejść na rentę, a potem na wcześniejszą emeryturę. Trauma psychiczna, jakiej nadal doznaje, wymaga ciągłego leczenia psychiatrycznego, co powoduje zwiększenie kosztów na utrzymanie. Wyrokiem Sądu Rejonowego z [...] marca 2014 r. pracodawca został zobowiązany do zapłaty skapitalizowanej renty uzupełniającej w wysokości 5 403 zł oraz odszkodowania w kwocie 5 950,40 zł (koszty leczenia) wraz z odsetkami. Natomiast wyrokiem Sądu Okręgowego z [...] czerwca 2014 r. zostało skarżącemu przyznane zadośćuczynienie od pracodawcy w wysokości 60 000 zł oraz 2 100 zł tytułem zwrotu kosztów procesu. Dnia [...] sierpnia 2014 r. pracodawca wypłacił wnioskodawcy część zasądzonej kwoty - tylko za zadośćuczynienie. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że podstawą prawną wypłaty odszkodowania otrzymanego z tytułu wypadku przy pracy był wyłącznie art. 444 § 1 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego. Na tym tle skarżący sformułował pytanie, czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca może być zwolniony z podatku dochodowego od odszkodowania i zadośćuczynienia? Według strony, odszkodowania za wypadki przy pracy wypłacane na podstawie art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2008/11. Ponadto, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku są wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia pracownicze, jeśli ich wysokość i zasady ustalania wynikają z innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wydanej interpretacji indywidualne z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej u.p.d.o.f.) stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Powołując się na przepisy art. 444 § 1oraz art. 445 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. z dnia 17 grudnia 2013 r.; Dz. U. z 2014 r., poz. 121), Organ podniósł, że jakkolwiek na gruncie cywilistycznym pojęcie odszkodowania wiązane jest jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia "zadośćuczynienia" z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że zasądzone od pracodawcy i na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie i zadośćuczynienie z tytułu wypadku przy pracy - nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla objęcia wymienionym zwolnieniem świadczeń, o których mowa powyżej, niezbędne jest, aby z przepisów prawa (ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wynikały wprost wysokość lub zasady ustalania tych świadczeń. Fakt, że omawiane przepisy art. 444 § 1 i art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego określają zakres i sposób naprawienia szkody nie budzi żadnych wątpliwości. Przepisy te nie zawierają jednak dodatkowego elementu, który jest istotny z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie normują wprost wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia. Jednakże organ zaakcentował, że pomimo braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie wnioskowanego przez zainteresowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przedmiotowe świadczenie w postaci odszkodowania i zadośćuczynienia nie stanowi tytułu do powstania obowiązku podatkowego po stronie wnioskodawcy z uwagi na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Sądu skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 444 § 1 K.c. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. Zdaniem skarżącego odrębna ustawa jaką jest Kodeks cywilny określa zasady ustalania odszkodowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosowanie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Na podstawie przytoczonego unormowania, zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład, decyzja organu państwa czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28.06.2004 r., sygn. akt I FSK 196/04, publ. LEX nr 129893). Zdaniem Sądu odszkodowania przyznane na podstawie art. 444 § 1 K.c., z tytułu uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W tym bowiem przypadku odrębna ustawa (Kodeks cywilny) określa zasady ustalania odszkodowania. Na mocy art. 444 § 1 K.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, przedstawione unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku gdy poszkodowany stał się inwalidą. Przedmiotowe unormowanie K.c. określa zasady ustalenia odszkodowania a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W orzecznictwie sądowym wyrażano już zapatrywanie według którego odszkodowania określone w art. 444 § 1 K.c. korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 373/1 oraz, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2008/11. Poglądy wyrażony w tych wyrokach podziela skład orzekający w rozstrzyganej sprawie, przyjmujące je jako własne. Nie może mieć wpływu na to rozstrzygnięcie uznanie organu, że strona może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem objęty wnioskiem strony był przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy i jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz skargi, zwolnienia podatkowego na podstawie tego właśnie przepisu domagała się strona. Przy ponownym załatwieniu wniosku organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię prawa. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł, postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.