II FSK 2008/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 373/11 w sprawie ze skargi K. S.A. Oddział [...] w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S.A. Oddział [...] w P. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2008/11 Uzasadnienie. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 2.11.2010 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko zainteresowanego w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe. We wniosku [...] S.A. przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy i w związku dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników – emerytów i rencistów – pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na rodzaj wykonywanej działalności w zakładzie dochodzi do wypadków przy pracy, które powodują dla pracodawcy określone konsekwencje finansowe, w tym na podstawie art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej "K.c." obowiązek rekompensaty wszelkich kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała pracownika lub rozstrojem jego zdrowia. W związku z tym wnioskodawca zwraca poszkodowanym w wypadku przy pracy pracownikom, udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji lub bezpośrednio finansuje te koszty. Dodatkowo wnioskodawca podniósł, że w roku 2005 otrzymał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. interpretacje indywidualną, która potwierdzała jego stanowisko, że wypłacane na podstawie art. 444 § 1 K.c. świadczenia na rzecz pracowników lub byłych pracowników w postaci zwrotu lub sfinansowania kosztów leczenia na podstawie przedłożonych rachunków i faktur korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( DZ. U. z 2010r. Nr. 51, poz. 307 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f.". Na tym tle płatnik sformułował pytanie, czy wypłacane lub finansowane na podstawie art. 444 § 1 K.c. pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Według wnioskodawcy, świadczenia takie korzystają ze wskazanego zwolnienia podatkowego. Uznając stanowisko pytającego za nieprawidłowe działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Dla objęcia wymienionym zwolnieniem otrzymanego odszkodowania nie jest bowiem wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o to odszkodowanie. Tymczasem przepisy Kodeksu cywilnego nie określają wprost wysokości ani zasad ustalenia otrzymanego odszkodowania. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Według strony skarżącej art. 444 § 1 K.c. zawiera precyzyjne zasady ustalania wysokości odszkodowania za wszelkie koszty wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia. Przepis ten wprost określa możliwe żądania poszkodowanego oraz sposób ich zaspokojenia, z uwzględnieniem sytuacji w której poszkodowany stał się inwalidą. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca uzasadniła brakiem odniesienia się organu do powołanych we wniosku o interpretację korzystnych stanowisk organów wyrażonych w analogicznych sytuacjach. Wyrokiem z dnia 27.04.2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł, że odszkodowania przyznane na podstawie art. 444 § 1 K.c., z tytułu uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W tym bowiem przypadku odrębna ustawa jaką jest Kodeks cywilny określa zasady ustalania odszkodowania. Na mocy art. 444 § 1 K.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Zdaniem Sądu I instancji przedstawione unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty. Przedmiotowe unormowanie określa zasady ustalenia odszkodowania a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. Dodatkowo sąd podniósł, że w orzecznictwie sądowym wyrażano już zapatrywanie według którego odszkodowania określone w art. 444 § 1 K.c. korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f . Za nieuzasadniony uznano natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacane lub finansowane przez płatnika na podstawie art. 444 §1 K.c. świadczenia na rzecz pracowników lub byłych pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę [...] S.A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podnosząc, że skarżący błędnie sformułował podstawy skargi kasacyjnej podnosząc zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego w sytuacji, gdy w istocie wskazywał na niewłaściwe zastosowanie kwestionowanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1250 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Analizując powołany w osnowie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię można dojść do wniosku, że autor zmierza w rzeczywistości do wskazania na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA. Odwołując się do wykładni historycznej autor skargi kasacyjnej wskazując na brzmienie przepisu w wersji obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2003 roku przyjął, że od tej daty tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz.1182) ustawodawca zawęził zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Rozważania te pozostają poza zakresem rozpoznawanej sprawy, skoro już po zmianie przepisów w 2005 roku wnioskodawca uzyskał korzystną dla siebie jako płatnika indywidualną interpretację podatkową. W rozpoznawanej sprawie stawiając zarzut błędnej wykładni analizowanego przepisu autor skargi kasacyjnej nie podał natomiast właściwego sposobu jego interpretacji. Błędna wykładnia to w istocie mylne rozumienie treści przepisu. Tymczasem zarówno Sąd I instancji jak i organ interpretacyjny w sposób tożsamy odczytały literalne brzmienie przepisu. Zgodnie z art. 21 u.p.d.o.f. zawierającym wyliczenie przychodów bądź dochodów nie objętych podatkiem, zwolnione od niego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (ust. 1 pkt 3 cyt. przepisu). Odszkodowaniem o jakim mowa w tym przepisie jest każde świadczenie mające na celu naprawienie szkody w rozumieniu art. 361 § 2 K.c., które wynika wyłącznie z ustawy, bądź też z ustawy oraz zdarzenia cywilnoprawnego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody. Przepis ten stanowi, że razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Koszty leczenia z pewnością mają konkretny wymiar materialny i mogą być wykazane za pomocą różnych dostępnych dowodów i dokumentów w postaci faktur, rachunków czy potwierdzenia realizacji recept o określonej wysokości. Tym samym wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. Taka interpretacja przepisu leży w interesie zarówno osoby poszkodowanej, która bez zbędnej zwłoki otrzymuje środki na leczenie lub rehabilitację jak i zakłady pracy jako płatnika. Będąc zobowiązanym z mocy prawa do naprawienia szkody przystępuje on do realizacji tego obowiązku dobrowolnie przed ewentualnym wydaniem wyroku czy zawarciem ugody, co efektywnie zmniejsza wysokość mozliwych odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia. Wypłata należności następuje bez jakiejkolwiek umowy czy porozumienia i nie wyłącza możliwości dochodzenia w przyszłości przez poszkodowanego dalszego odszkodowania lub zadośćuczynienia na podstawie art. 444 §1 K. c. Wychodząc poza zakres wynikający z pytania wnioskodawcy występującego o interpretację autor skargi kasacyjnej odwołał się do treści art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na postawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Taka sytuacja nie była jednak objęta wnioskiem strony i dlatego nie podlega ocenie sądu. Reasumując niewątpliwie odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 §1 K.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że Sąd I instancji zasadnie uchylił wadliwą interpretację indywidualną. Jednocześnie z urzędu należy podnieść, że powołując prawidłowo podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 146 §1 p.p.s.a.) omyłkowo wskazano, iż zaskarżona interpretacja podlegała oddaleniu. Wobec wykazania bezskuteczności skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.