I SA/Wr 373/11

Dnia 27 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A w P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek A w P., złożony organowi w dniu 2.08.2010 r. We wniosku A przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy i w związku dokonywaniem wypłat wynagrodzeń dla swoich pracowników oraz innych świadczeń na rzecz byłych pracowników – emerytów i rencistów – pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze względu na rodzaj wykonywanej działalności należy liczyć się z zaistnieniem wypadków przy pracy, które powodują dla pracodawcy określone konsekwencje, a w tym na podstawie art. 444 § 1 K.c. obowiązek rekompensaty wszelkich kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała pracownika lub rozstrojem jego zdrowia. W związku z tym wnioskodawca zwraca poszkodowanym w wypadku przy pracy pracownikom, udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji (w tym koszty nabycia kul, protez, gorsetów) lub bezpośrednio finansuje te koszty. Wnioskodawca podniósł, że w roku 2005 w trybie obowiązujących wówczas przepisów, otrzymał od Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. interpretacje indywidualną, która potwierdzała stanowisko, że wypłacane na podstawie art. 444 § 1 K.c. świadczenia na rzecz pracowników lub byłych pracowników świadczenia w postaci zwrotu (finansowania) kosztów leczenia, kosztów wyrobów medycznych, będących przedmiotami ortopedycznymi (protezy, gorsety) na podstawie przedłożonych rachunków i faktur korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym tle A sformułował pytanie, czy wypłacane lub finansowane na podstawie art. 444 § 1 K.c. pracownikom lub byłym pracownikom świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy, wypłacane bądź finansowane przez niego na podstawie art. 444 § 1 K.c. świadczenia korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].11.2010 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego jest nieprawidłowe. Organ przytaczając treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej "p.d.o.f.") stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Powołując się na przepisy art. 444 § 1 oraz 445 § 1 K.c. Dyrektor izby Skarbowej w P. podniósł, że jakkolwiek na gruncie cywilistycznym pojęcie "odszkodowania" wiązane jest jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojecie "zadośćuczynienia" z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niemajątkowym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że wypłata na rzecz pracowników i byłych pracowników świadczeń z tytułu wypadków przy pracy – nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla objęcia wymienionym zwolnieniem otrzymanego odszkodowania nie jest bowiem wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o to odszkodowanie. Podkreślił organ, ż przepisy Kodeksu cywilnego nie określają wprost wysokości ani zasad ustalenia otrzymanego odszkodowania. A, pismem z dnia 17.11.2010 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.12.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej przepis art. 444 § 1 K.c. zawiera precyzyjne zasady ustalania wysokości odszkodowania za wszelkie koszty wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia. Przedmiotowy przepis wprost określa możliwe żądania poszkodowanego oraz sposób ich zaspokojenia, z uwzględnieniem sytuacji w której poszkodowany stał się inwalidą. W przepisie tym zostawało na przykład uregulowane, w jakim przypadku na żądanie poszkodowanego zobowiązany powinien zapłacić z góry sumę potrzebną na pokrycie kosztów leczenia. W konsekwencji przedmiotowe świadczenia spełniając warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. korzystają ze zwolnienia podatkowego. Strona podniosła, że ze względu na to, iż ustawy zawierają normy o charakterze generalnym i abstrakcyjnym – nie jest uzasadnione oczekiwanie, ażeby ustawa precyzyjnie określała wszelkie warunki wypłaty odszkodowania, a w konsekwencji ażeby do takich tylko sytuacji odnosić przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła brakiem odniesienia się organu do powołanych we wniosku o interpretację (korzystnych) stanowisk organów wyrażonych w analogicznych sytuacjach. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosowanie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Na podstawie przytoczonego unormowania, zwolnione od podatku są otrzymane odszkodowania oraz zadośćuczynienia, poza taksatywnie wymienionymi, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznać należy odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład, decyzja organu państwa czy wyrok sądu (wyrok NSA z dnia 28.06.2004 r., sygn. akt I FSK 196/04, publ. LEX nr 129893). Zdaniem Sądu odszkodowania przyznane na podstawie art. 444 § 1 K.c., z tytułu uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W tym bowiem przypadku odrębna ustawa (Kodeks cywilny) określa zasady ustalania odszkodowania. Na mocy art. 444 § 1 K.c., w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, przedstawione unormowanie art. 444 § 1 K.c. określa zakres i sposób naprawienia szkody, stanowiąc w szczególności, iż naprawieniu podlegają wszelkie wynikłe z uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia koszty, precyzując dodatkowo zakres kompensacji w przypadku gdy poszkodowany stał się inwalidą. Przedmiotowe unormowanie K.c. określa zasady ustalenia odszkodowania a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia. W orzecznictwie sądowym wyrażano już zapatrywanie według którego odszkodowania określone w art. 444 § 1 K.c. korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4.12.2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 874/06, nie publ.). Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odesłanie zawarte w art. 14h tej ustawy do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji twierdzeń i argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że ważka dla sprawy argumentacja wnioskodawcy została rozważona. Tak też uczynił organ w niniejszej sprawie. Skoro podatnik formułując swoje stanowisko odwoływał się do treści interpretacji dotyczącej analogicznej sytuacji (wydanej w stosunku do strony w dniu [...].06.2005 r. przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W.), to Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniając obecnie stanowisko płatnika, pośrednio odniósł się również do poglądu zaprezentowanego w tamtej interpretacji, zwłaszcza, że nie był on tam podbudowany obszerną argumentacją. Przy ponownym załatwieniu wniosku płatnika organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię prawa. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała oddaleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.