V SA/Wa 2193/14

Sygn. akt V SA/Wa 2193/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński Sędzia WSA Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak - Tomasz Zawiślak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] odmawiająca uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2010r., nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca w dniu [...] stycznia 2010 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] dekodery telewizji cyfrowej typ [...] w ilości 672 szt., klasyfikując go do kodu CN TARIC 8528 71 19 00 ze stawką celną w wysokości 14% oraz stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Następnie pismem z [...] lutego 2010 r. zwróciła się o zwrot cła i określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług odnośnie powyższego towaru. Do wniosku dołączyła świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z [...] stycznia 2010 r. wystawione retrospektywnie, potwierdzające indonezyjskie pochodzenie importowanego towaru. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik UC określił kwotę długu celnego, która podlega zwrotowi, tj. 10.506 zł oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 60.422 zł. Organ I instancji dokonał zmiany ww. zgłoszenia celnego m. in. w zakresie stawki celnej: z 14% na 9,8% w następstwie zastosowania preferencyjnej stawki celnej z tytułu pochodzenia towaru z Indonezji. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z [...] stycznia 2012 r. spółka wniosła o zmianę danych w zgłoszeniu celnym z [...] stycznia 2010 r. w zakresie zadeklarowanego kodu CN (pole 33): 8528 71 13 zamiast 8528 71 19 i w związku z tym stawki cła (pole 47): 0% zamiast 9,8%, oraz o zwrot uiszczonego cła. W uzasadnieniu skarżąca podniósł, że przedmiotowy towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawką celną 9,8%. Zauważyła, iż w dacie dokonywania przez nią zgłoszenia celnego przedmiotowych dekoderów set-top boksy mogły być klasyfikowane do kodów: CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a powyższe zróżnicowanie klasyfikacji taryfowej było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Podniosła, że w szczególności kod CN 8528 71 13 miał stanowić implementacją porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boksów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej. Skarżąca stwierdziła, że mimo, iż dekodery importowane przez nią zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor, jak również posiadały funkcją komunikacji, nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego. Zastosowana w nich technologia Ethernet nie była bowiem w myśl Not do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcją komunikacji z Internetem. Podkreśliła, że brzmienie Not do Nomenklatury Scalonej, które były niezgodne z porozumieniem ITA wprowadziło spółkę w błąd i skutkowało nieprawidłową klasyfikacją importowanych set- top boksów do kodu CN 8528 71 19. Pismem z 10 lutego 2012 r. Naczelnik UC zwrócił się do strony o wskazanie charakteru prawnego wniosku z [...] stycznia 2012 r. W odpowiedzi na powyższe spółka wniosła o uznanie pisma z [...] stycznia 2012 r. za wniosek o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu wskazała, że organ I instancji wydając powyższą decyzję nie posiadał istotnych informacji w sprawie, w tym w szczególności o nowych okolicznościach dotyczących stanu faktycznego wynikającego z błędnej interpretacji i implementacji przez Komisję Europejską Porozumienia ITA. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik UC wznowił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie i decyzją z [...] lutego 2014 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2010 r. dotyczącej zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] stycznia 2010 r. Zdaniem organu pierwszej instancji nie wyszły na jaw żadne istotne dla przedmiotowej sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z [...] kwietnia 2010r. nieznane organowi wydającemu powyższą decyzję, czyli nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2014r. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył podstawy prawne, omówił instytucję wznowienia postępowania i jej funkcje. Wyjaśnił, że przesłanki wznowienia postępowania są enumeratywnie wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście odniósł się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżąca nie powołała tego przepisu jako podstawy do wznowienia postępowania. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony, a skarżąca wyraźnie wskazała tylko art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organu II instancji, powołując się na orzecznictwo, wskazał, że w sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie została zgłoszona przez stronę, inaczej niż w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przechodząc natomiast do odmowy uchylenia decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis ten wymaga wystąpienia łącznie następujących okoliczności: - muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - organ ma do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie Dyrektor IC zauważył, że spółka w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w trakcie prowadzonego postępowania celnego zakończonego wydaniem przez Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010 r. posiadała informacje o właściwościach importowanych urządzeń. Dysponowała bowiem specyfikacją dekoderów oraz instrukcją ich obsługi, które były dołączane wielokrotnie przez stronę do zgłoszeń celnych identycznych urządzeń do procedury dopuszczenia do obrotu w latach 2008-2010, np. do zgłoszenia celnego nr [...] z [...] lutego 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że strona występując z wnioskiem z [...] lutego 2010 r. zwróciła się jedynie o korektę danych zawartych w zgłoszeniu celnym w kontekście przedłożenia dokumentu potwierdzającego preferencyjne pochodzenie importowanych towarów. Nie negowała natomiast zastosowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN TARIC 8528 71 19 00, pomimo iż w tej dacie posiadała informacje dotyczącej budowy i zasad działania dekodera o symbolu [...], czyli identycznego jak urządzenie objęte zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] lutego 2009 r. Co więcej w dniu wydania decyzji z [...] kwietnia 2010r. spółka posiadała także wiedzę o nowych okolicznościach stanu faktycznego wynikających z błędnej interpretacji i implementacji przez Komisje Europejską Porozumienia ITA. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że zastosowanie zerowych stawek celnych wynikających z Porozumienia ITA jest możliwe tylko wówczas, gdy zostaną one wprowadzone do WTC (rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, na 2010r. załącznik nr I został zmieniony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. opublikowanym w Dz. U. UE L nr 287 z 31.10.2009r., dalej WTC). Zastosowanie stawek innych niż przewidziane w WTC w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, stanowiłoby naruszenia art. 20 ust. 3 lit. c) WTC oraz Ogólnych reguł dotyczących ceł, zawartych w sekcji I przepisów wstępnych do WTC. Natomiast skarżąca w dniu zgłoszenia celnego wiedziała, że wprawdzie Wspólnota Europejska zobowiązała się do wprowadzenia w życie Porozumienia ITA, ale nie wprowadziła zerowych stawek celnych do systemu prawnego odnośnie towarów w nim wymienionych, w związku z czym na importowane urządzenia obowiązywały stawki celne: 9,8% (przy zastosowaniu preferencji). Ponadto Dyrektor IC wskazał, że dołączony do pisma z 11 stycznia 2012 r. dowód w postaci dokumentacji technicznej ww. dekodera nie jest istotny dla sprawy. W oparciu o informacje w niej zawarte organ stwierdził, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m. in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia strony (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie zawiera modemu, jak wymaga to poz. 8528 71 13 (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Zatem, w ocenie Dyrektora IC niewystępowanie modemu w przedmiotowym towarze wyłącza możliwość jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13 wskazanego we wniosku z [...] stycznia 2012 r. Nowymi dowodami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy nie są, zdaniem organu odwoławczego, również informacje o nowych okolicznościach stanu faktycznego wynikających z błędnej interpretacji i implementacji przez Komisje Europejską Porozumienia ITA, gdyż takimi twierdzeniami spółka dokonuje w istocie nowej, odmiennej i korzystnej dla siebie wykładni prawa, zaś wykładnia prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Dodatkowo Dyrektor IC zwrócił uwagę, że raport zespołu orzekający WTO, przyjęty w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów przy WTO ([...]), zawierający ustalenia odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem", został przyjęty w dniu 21 września 2010 r., a więc po wydaniu przez Naczelnika UC decyzji z [...] kwietnia 2010 r. Dlatego też nie może stanowić nowego dowodu lub nowej okoliczności faktycznej uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej. W podobny sposób organ odniósł się do wydanej przez angielskie władze celne Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...] z [...] listopada 2011 r. dotyczącej zaklasyfikowania dekoderów typ [...] do kodu CN 8528 71 15 oraz dodatkowo wskazał, że ten WIT nie może być uznana za dowód w sprawie także dlatego, że stosownie do przepisów art. 12 ust. 2 rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L nr 302 z 19.10.1992, s. 1 ze zm., dalej: WKC) wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne do jej stosowania jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. W przedmiotowej zaś sprawie zgłoszenie celne miało miejsce w 2010 r. Pismem z 9 lipca 2014r. spółka złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej Naczelnika UC oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami WTC dla kodu: 8528 7113 oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w części I Taryfy celnej (dalej: ORINS) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i czy spełnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej powinno być przedmiotem badania organów celnych, podpozycji 8528 7113 WTC oraz reguł 1 i 6 ORINS poprzez błędną wykładnię WTC polegającą na przyjęciu wąskiego rozumienia pojęcia "modem dostępu do Internetu", art. 236 oraz art. 78 ust. 1 WKC oraz art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm., dalej Prawo celne) poprzez odmowę zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych oraz wypłaty odsetek od tych należności w sytuacji, gdy nienależna wpłata wynikała z błędnej praktyki organów celnych (którą potwierdza decyzja Naczelnika), z powodu której skarżąca klasyfikowała dekodery do nieprawidłowego kodu CN. Skarżąca wskazała, że w momencie wydawania pierwszej decyzji, Naczelnik UC nie dysponował żadnymi informacjami, które dotyczyłyby właściwości technicznych importowanych przez nią urządzeń i które umożliwiałyby weryfikacje zastosowanej klasyfikacji taryfowej. Ponadto, zakres pierwszej decyzji Naczelnika UC był zupełnie niezależny od kwestii wskazanej we wniosku o zmianę zgłoszeń celnych, tj. prawidłowej klasyfikacji dekoderów. W związku z tym, prowadząc pierwsze postępowanie organ I instancji w ogóle nie badał cech set-top boksów pod kątem ich klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8528 7113 00. Dopiero po wydaniu decyzji dostarczono mu dokumenty, z których wynikały właściwości techniczne set-top boksów. Zdaniem spółki za nowe dowody istniejące w dniu wydania przez Naczelnika UC decyzji z [...] kwietnia 2010 r., lecz nieznane wówczas temu organowi można z pewnością uznać zarówno instrukcję obsługi dekoderów, jak również specyfikację techniczną. Dokumenty te nie były znane organowi I instancji w momencie wydanie uprzedniej decyzji. Zdaniem spółki ocena czy nowe fakty i dowody wyszły na jaw, może być dokonywana jedynie przez pryzmat odpowiednio przeprowadzonej wykładni przepisów prawa. W ocenie spółki organy celne nie przeanalizowały również, czy w sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 listopada 2012 r. wydane w połączonych sprawach C-320, C-330/11, C-382/11 i C-383/11 Digitalnet OOD, Cifrowa kompanija OOD oraz M SAT KEJBYŁ AD przeciwko Naczałnik na Mitniczeski punkt - Warna Zapad pri mitnica Warna [dalej: wyrok Digitalnet]. Skarżąca wskazała, że organ winien z urzędu zbadać tę przesłankę, gdyż złożyła ona wniosek w dniu [...] stycznia 2012 r., a wyrok został wydany w dniu 22 listopada 2012r. Oznacza to, że wyrok w dacie złożenia wniosku nie został jeszcze wydany i spółka nie miała możliwości wnieść o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wyrok ten potwierdzaj jej stanowisko w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów. W dalszej części uzasadnienia spółka odniosła się do prawidłowości klasyfikacji taryfowej spornych set-top boxów oraz rozwinęła zarzuty z pkt 3 skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi. Pismem procesowym z 5 maja 2015r. spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z odpisu prywatnej opinii biegłego z 26 lutego 2015r. oraz podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ prowadzący postępowanie nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w tej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010r. skarżąca powołał się na podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyjątkiem od powyższej zasady są między innymi tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest zatem wadą postępowania, a nie wadą decyzji. Wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną, np. celną lub podatkową jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony przedmiot postępowania, czyli wskazanie w stosunku do jakiej ostatecznej decyzji ma być prowadzone, wyznacza żądanie strony. W tym miejscu sąd wskazuje, że powyższe wprost związało organ zakresem orzekania. To bowiem wniosek strony zakreślił ramy orzekania przez organ. Samodzielnie organ nie mógł rozszerzyć tego postępowania o inne ewentualnie występujące podstawy wznowieniowe. Sąd w tym kontekście podziela pogląd prawny prezentowany przez sądy administracyjne w orzeczeniach wskazanych w zaskarżonej decyzji, tj. wyrokach: WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 853/08 z 7 listopada 2008 r., WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 437/08 z 25 lutego 2009 r., wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 1900/13 z 3 kwietnia 2014 r. i szeregu innych dostępnych w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (powyższe wyroki i inne orzeczenia przywołane w niniejszych rozważaniach dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.pl). Należy podkreślić, że skoro w postanowieniu o wznowieniu postępowania wskazano wnioskowany przez stronę przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to tylko w granicach tego przepisu i zgłoszonych przez stronę dowodów lub okoliczności organ wydaje stosowne rozstrzygnięcie. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Bez postanowienia trudno mówić o zainicjowaniu sprawy wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374 i z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 737/07, LEX nr 485138). Reasumując słuszne jest stanowisko Dyrektora IC, że w sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności. Zatem, wbrew twierdzeniom spółki, organ nie mógł rozważać przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Co więcej wznowienie postępowania na skutek wydanego wyroku TSUE możliwe jest jedynie na wniosek strony, o powyższym wprost wskazuje art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zatem brak wniosku strony uniemożliwił organowi prowadzenie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego w żaden sposób fakt, iż wyrok TSUE zapadł w dniu 22 listopada 2012r., a postępowania zostało już wznowione. Skarżąca bowiem mogła złożyć stosowny wniosek w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia sentencji wyroku Digitalnet, tj. od 26 stycznia 2013r. (sentencja wyroku została opublikowana w Dz.U. UE C nr 26, strona 10/2 z dnia 26 stycznia 2013r.), czego nie uczyniła. Dlatego też obecnie nie może podnosić argumentów, które mogłyby przemawiać za możliwością prowadzenia wznowieniowego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i wydania także w oparciu o ten przepis stosownego rozstrzygnięcia, skoro nie złożyła w tym zakresie wniosku o wznowienie postępowania, czy też o rozszerzenie prowadzonego postępowania o tę przesłankę. Powracając do istoty sprawy wyznaczonej wnioskiem strony o wznowienie postępowania trzeba wskazać, że w ramach postępowania wznowieniowego nie może być oceniana prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględniania wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/2004). Dlatego w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt SA/Wa 1372/06). Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, aczkolwiek w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wobec treści skargi zaakcentować ponownie zatem należy, co podkreślał już także organ, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe warunki uruchomienia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, jakim jest wznowienie postępowania, w ocenie sądu, zasadnie organy celne uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które następnie uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika UC z 8 kwietnia 2010r. W ocenie sądu, Dyrektor IC odniósł się wyczerpująco do wszystkich argumentów podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd w całości podziela argumentację organu podatkowego zawartą w zaskarżonej decyzji. Zarzuty podniesione w skardze nie wprowadzają nowej argumentacji w stosunku do zawartej we wniosku o wznowienie postępowania i odwołaniu. Wynika z nich natomiast, że skarżący wyciąga inne, niż organ podatkowy, wnioski z dokumentów przedłożonych organowi. Jednakże te wnioski i oceny, w świetle ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, nie są uzasadnione. Przechodząc w tym miejscu do wskazanej we wniosku spółki przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję należy wskazać, że wznowienie postępowania na podstawie przedmiotowej przesłanki ma miejsce gdy spełnione są trzy warunki. Po pierwsze ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe, po drugie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej i po trzecie, okoliczności te i dowody nie były znane organowi który wydał decyzję ostateczną. Dodatkowo wyjaśnić należy, że w toku wznowionego postępowania organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest ustalić, czy nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna po pierwsze są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie w jakim zakresie wpływają na zmianę ustalonego stanu faktycznego. Dopiero pozytywna ocena tych dowodów lub okoliczności, w wyniku których następuje zmiana stanu faktycznego sprawy pozwala na uchylenie decyzji ostatecznej w części lub w całości. Zauważyć jednakże należy, że ustalenie istnienia przedmiotowej przesłanki nie będzie prowadzić do uchylenia w całości lub w część decyzji ostatecznej w przypadku gdy w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Istotą sporu pomiędzy organem podatkowym, a skarżącą jest ocena czy instrukcja obsługi dekoderów oraz specyfikacja techniczna stanowi nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji Naczelnika UC z [...] kwietnia 2010r. oraz czy ten dowód jest na tyle istotny, że uzasadnia uchylenie decyzji ostatecznej. W toku postępowania organy wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody oceniły pod kątem spełnienia warunków, co do uznania ich jako dowody o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie w zakresie dowodów uznanych jako wypełniające przedmiotowe warunki dokonał ich oceny co do udowodnienia faktów mogących wpłynąć na zmianę stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który implikowałby konieczność uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika UC. Zasadnie organ zauważył, że strona posiadała informacje o właściwościach importowanych urządzeń. Dysponowała bowiem tymi dowodami, które także co ważne były dołączane wielokrotnie przez nią do zgłoszeń celnych identycznych urządzeń do procedury dopuszczenia do obrotu w latach 2008-2010, np. jak to organ wskazał, a strona na żadnym z etapów temu nie zaprzeczyła do zgłoszenia celnego nr [...] z [...] lutego 2009 r. Zgodzić się zatem należy, że specyfikacja techniczna przedmiotowego dekodera i instrukcja jego obsługi, choć niedołączone do zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie, były znane organowi I instancji w chwili wydania decyzji z 8 kwietnia 2010 r., gdyż - jak wskazano wyżej - dokumenty tego typu były dołączane do zgłoszeń celnych identycznych towarów w latach 2008-2010. Nie mają więc cechy "nowości", stanowiącej jeden z warunków zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Składając wniosek o korektę danych zawartych w zgłoszeniu celny spółka mimo posiadanych dokumentów dotyczących budowy i zasad działania dekodera o symbolu SMT-H6106W oraz posiadaniu wiedzy o błędnej - według spółki - interpretacji i implementacji przez Komisje Europejską Porozumienia ITA nie negowała zastosowanego przez siebie w zgłoszeniu celnym kodu CN TARIC 8528 71 19 00. Zasadnie także w tym kontekście organ wskazał, że Porozumienie ITA ma charakter jedynie deklaratywny i na jego podstawie nie można było bez zmiany WTC zastosować zerowej stawki celnej. Zatem spółka wiedziała, że wprawdzie Wspólnota Europejska zobowiązała się do wprowadzenia w życie Porozumienia ITA, ale nie wprowadziła zerowych stawek celnych do systemu prawnego odnośnie towarów w nim wymienionych, w związku z czym na importowane urządzenia obowiązywały stawki celne: 9,8%. Organ także wbrew twierdzeniom zawartym w skardze (popartym wyrokiem NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11) rozważył także prezentowany przez stronę pogląd, że posiadając wiedzę na temat dowodów lub okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (informacje o właściwościach importowanych urządzeń, wiedza o nowych okolicznościach stanu faktycznego wynikających z błędnej interpretacji i implementacji przez Komisje Europejską Porozumienia ITA) i nie powołując się w postępowaniu zwykłym na te dowody i okoliczności, to nie utraciła ona uprawnienia do powoływania się na te dowody lub okoliczności w postępowaniu wznowieniowym. Jednakże jak zasadnie zauważył organ przedstawione dowody nie miały charakteru dowodów istotnych, a tym bardziej nie miały wpływu na wydaną ostateczną decyzję. Dołączona do wniosku o wznowienie postępowania dokumentacja techniczna dotycząca spornego dekodera nie jest istotny dla sprawy. Dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...] (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia spółki - które co również istotnie nie stanowią dowodu ani okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) wskazują, że przedmiotowy towar nie zawiera modemu, jak wymaga to poz. 8528 71 13 (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Dlatego też, w tej sprawie, sąd wskazuje, że prawidłowa była ocena Dyrektora IC odnośnie wskazanych dowodów, gdyż z załączonych dokumentów nie wynika aby występował w spornych set-top boxach modem dostępu. Brak natomiast tego modemu wyłącza możliwość jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13 wskazanego we wniosku z [...] stycznia 2012 r. Prawidłowo również ocenił organ odwoławczy informacje o nowych okolicznościach stanu faktycznego wynikających z błędnej interpretacji i implementacji przez Komisje Europejską Porozumienia ITA, co miało według spółki istotny wpływ na klasyfikację taryfową dekoderów. Zgodzić się należy, że takimi twierdzeniami skarżąca dokonuje w istocie nowej, odmiennej i korzystnej dla siebie wykładni prawa, zaś wykładnia przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że rozbieżność w interpretacji/ wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi zdefiniowanej w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowej istotnej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w następujących wyrokach NSA z 9 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 1970/01 (LEX nr 146110) z 29 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 824/08 (LEX nr 528077). Takie też stanowisko zostało potwierdzone również w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2001 r., sygn. akt. FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której sąd stwierdził, że "zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że nowa wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania". Już tylko na marginesie, w kontekście zmiany interpretacji pojęcia "modem" dokonanej w wyroku Digitalnet, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej, z dokumentów tych nie wynika także aby sporne urządzenie zawierało układ, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane (odtwarzanie audio i wideo, przeglądanie stron internetowych na ekranie telewizora, itp.). Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są z urzędu, a stronom z istoty sprawy, wyroki WSA w Warszawie i NSA zapadłe w latach 2014 – 2015 w sprawach podobnych do przedmiotowej sprawy, wydane w postępowaniu zwyczajnym, w których to wyrokach sąd uchylając decyzje Dyrektora IC wskazywał na braki w postępowaniu wyjaśniającym, jako podstawę ich uchylenia. W tym miejscu trzeba podkreślić, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r. - sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.). Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania (...) Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia (Bogusław Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter. B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str.611). Zatem w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być uwzględniane nowe wnioski dowodowe np. opinie biegłych, przesłuchania świadków itp., gdyż taki tryb postępowania jest zarezerwowany wyłącznie dla postępowania zwykłego. Dlatego też obecnie prezentowane stanowisko spółki poparte określonymi orzeczeniami i raportem WTO nie mogło mieć samo w sobie wpływu na wynik postępowania wznowieniowego. W tym miejscu sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) odmówił przeprowadzenia dowodu z prywatnej opinii z 26 lutego 2015r. Po pierwsze w orzecznictwie przyjmuje się, że prywatna opinia stanowi w sensie procesowym wypowiedź skarżącego, a więc nie jest dokumentem. Sąd natomiast może przeprowadzić uzupełniający dowód tylko z dokumentu. Ponadto, zgodnie z tym co zostało już wyjaśnione w akapicie powyższym skoro w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być uwzględniane nowe wnioski dowodowe (gdyż taki tryb postępowania jest zarezerwowany wyłącznie dla postępowania zwykłego), to również w postępowaniu sądowym kontrolującym rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu wznowieniowym również tego typu dowody nie mogą być przeprowadzone. A więc sąd nie mógł przeprowadzić tego dowodu także z tej przyczyny. Dodatkowo dowód ten nie istniał w dacie wydania pierwszej decyzji przez organ I instancji, a zatem nie mógł stanowić nowego dowodu czy też okoliczności, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, to powoływana przez stronę brytyjska wiążąca interpretacja taryfowa WIT nr GB 501024717 oraz raport zespołu orzekającego WTO tych kryteriów nie spełniają. Dokumenty te nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] kwietnia 2010r., gdyż zostały przyjęte w dniu 21 września 2010r. (raport) lub wydane w dniu 3 listopada 2011 r. (WIT). W odniesieniu do WIT trzeba również podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 2 WKC wiąże on na przyszłość a nie wstecz. Reasumując w ocenie sądu organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zinterpretowały przepisy prawa oraz oceniły zgromadzone dokumenty, które w konsekwencji doprowadziły do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi, a w szczególności dotyczących naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów regulujących klasyfikację towarów do kodu CN 8528 71 13 WTC oraz reguł 1 i 6 ORINS, jak również art. 236 WKC, art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego, to należy podkreślić, że są one bezzasadne. Wyjaśnić należy, że skoro przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zakończonego skarżoną decyzją utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC, którą to organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem wystąpienia w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy (tj. w sytuacji gdy nie stwierdzono ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), to tym samym mając na uwadze, że w sprawie nie nastąpiła zmiana ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, nie można mówić o niewłaściwym zastosowaniu przepisów materialnych. Wyeliminowaniu z obiegu prawnego decyzji ostatecznej obarczonej wadą w postaci błędnego zastosowania przepisów prawa (z ograniczeniem do ich rażącego naruszenia) służy bowiem tryb nadzwyczajny uruchamiany na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast podnoszone zarzuty nie dotyczą kwestii związanych ze wznowieniem postępowania i ewentualnie mogłyby mieć znaczenie w wypadku uznania, że w sprawie wystąpiły podstawy wznowienia, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Sąd natomiast takich podstaw nie stwierdził, gdyż organy celne w sposób prawidłowy oceniły sprawę. Zauważyć należy, jak już wskazano na wstępie, że przedmiotem postępowania wznowionego nie może być zbadanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach. Skoro we wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej strona powoła dowody, które w jej ocenie mają znaczenie dla rozpoznania sprawy, to w sytuacji gdy organ po rozpatrzeniu sprawy uznał, że dowody te nie dowodzą stawianej tezy, to jednocześnie postępowanie wznowione nie może się przeobrazić w postępowanie, które w dalszej kolejności zmierzałoby do weryfikacji tej decyzji z powodu innych naruszeń prawa. Ponadto zwrot należności celnych z odsetkami może nastąpić jedynie w wypadku uznania samego zwrotu. Zatem zastosowanie art. 67 Prawa celnego jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot konkretnej kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter. W konsekwencji powyższego, podniesione w skardze, zarzuty naruszenia przepisów materialnych należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że Dyrektor IC nie naruszył przepisów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji, nie można zarzucić, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tym samym, brak jest podstaw do wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę.