II FSK 2747/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 251/15 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od I. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2212 (słownie: dwa tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 czerwca 2015 r., I SA/Op 251/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez I. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 23 stycznia 2015 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ten podatek. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatniczka prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą w ramach firmy S[...] I.S. z siedzibą w O., której przedmiotem było świadczenie usług w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami oraz działalność związana z zagospodarowaniem terenów zielonych. W złożonym 16 marca 2010 r. zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2009 r. (PIT-36L), podatniczka wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 812.968,93 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 675.413,23 zł oraz dochód w wysokości 137.555,70 zł. Od tak ustalonego dochodu obliczono, zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176- dalej: "u.p.d.o.f.") podatek, według stawki 19%, w wysokości 26.135,64 zł. Od podatku odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.294,22 zł. Zatem należny podatek za 2009 r. wyniósł 23.841,00 zł. W dokonanej 9 stycznia 2013 r. korekcie tego zeznania podatniczka wykazała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 812.968,93 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 622.413,74 oraz dochód w wysokości 190.555,19 zł. Od dochodu dokonała odliczeń z tytułu straty za 2008 r. w kwocie 164.066,76 zł, wykazując jako podstawę opodatkowania kwotę 26.488,00 zł i należny podatek - 2.739,00 zł. Razem z korektą złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 28.049,00 zł, do którego załączono spisy z natury: sporządzony na 31 grudnia 2008 r. (obejmujący wartość 8 lokali) na kwotę 121.446,00 zł i sporządzony na 31 grudnia 2009 r. (obejmujący wartość 4 lokali) na kwotę 65.451,82 zł oraz zestawienie korekt dokonanych w zakresie kosztów poniesionych na budowę i bieżącą eksploatację nieruchomości położonej w S., a nie ujętych w kosztach w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uwzględnionych w dokonanej korekcie zeznania PIT-36L. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowego skarżąca objęła całość rozstrzygnięcia organu podatkowego, dotyczącego określenia wysokości jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za sporny rok podatkowy, zarówno w zakresie nieuznania przez organy za koszt podatkowy wydatku poczynionego na zakup paliwa od I. sp. z o.o. B. H. O/T., jak i przyjętego przez nie sposobu rozliczenia wartości nakładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w S. Wprawdzie, jak podkreślały organy podatkowe obu instancji, zaistniały na etapie prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego spór koncentrował się już wyłącznie na kwestii prawa strony do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa - oleju napędowego wystawionych przez I. sp. z o.o. B. H. o/T., to jednakże w ocenie sądu, przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie można pominąć pozostałych okoliczności, które legły ostatecznie u podstaw dokonanego przez organy podatkowe władczego określenia w trybie art. 21 § 3 o.p. całości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w miejsce zobowiązania określonego przez podatniczkę w ramach złożonego przez nią zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w 2009 r. i dokonanej następnie jego późniejszej korekty. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że należy zgodzić się z dyrektorem izby skarbowej, że w zakresie dotyczącym określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc styczeń 2009 r. przed dniem wydania decyzji organu odwoławczego z 23 stycznia 2015 r. doszło już do przedawnienia tej należności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 2009 r., (II FPS 5/09), wskazał bowiem, że na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4 o.p., a także art. 3 pkt 3 lit. a) o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Skoro zatem w świetle ww. przepisów oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., II FPS 5/09, termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2010 r. i upłynął z 31 grudnia 2014 r., to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek również przedawnia się z tym samym dniem. W tym stanie rzeczy, zdaniem sądu pierwszej instancji zasadnym stało się stwierdzenie, że w zakresie określenia skarżącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiąc styczeń 2009 r. doszło do naruszenia prawa. Odnosząc się do zasadniczej istoty sporu, tj. prawidłowości odmowy uznania przez organy podatkowe określonych wydatków za koszty podatkowe prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (735,46 zł na zakup paliwa oraz 210.183,87 zł z tytułu nakładów poczynionych na nieruchomość w S.), należało odwołać się do zapisu art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. To właśnie brak należytego udokumentowania poniesienia przez skarżącą wydatku na rzecz wystawcy I. sp. z o.o. B. H. o/T. za zakup paliwa - oleju napędowego, legł u podstaw nieuwzględnienia go przez organy w kosztach podatkowych spornego roku. W ocenie sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia, oparte na pełnym i wyczerpującym materiale dowodowym, pozwalały na stwierdzenie, iż widniejący na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca podmiot nie był rzeczywistym dostawcą paliwa, a zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu wykazywanego w nich zdarzenia gospodarczego. Nie mogły zatem w konsekwencji stanowić ujętego w nim wydatku za prawidłowo udokumentowany koszt podatkowy u skarżącej. W ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sąd uznał, że skarżąca w objętym niniejszą sprawą okresie rozliczeniowym dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez I. sp. z o.o. B. H. o/T. w T. Z wyjaśnień skarżącej złożonych w postępowaniu podatkowym wynikało, że paliwo zostało dostarczone przez M. P., do rąk którego dokonała też gotówkowej zapłaty, otrzymując dokument KP. Dalsze ustalenia organów wskazywały, że spółka z o.o. I.O. z siedzibą w E. nigdy nie miała oddziału I. spółka z o.o. B. H. o/T. w T., a sama z 9.09.2008 r. została wyrejestrowana z ewidencji podatników VAT, zgodnie natomiast z wpisem w KRS, od 30.10.2009 r. zawiesiła działalność gospodarczą (wznowiono działalność na jeden dzień 28.11.2011 r. i ponownie ją zawieszono 29.11.2011 r.). Wprawdzie decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 24.11.2004 r. uzyskała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 24.11.2004 r. do 30.11.2014 r., jednakże cofnięto ją decyzją z 5.11.2008 r. ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności koncesjonowanej. Równocześnie, zarówno podmiot określany na fakturze jako I. sp. z o. o. B. H. o/T., jak i sama spółka I.O. z siedzibą w E., w dacie widniejącej na zakwestionowanych fakturach nie miały statusu czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, nie składały deklaracji dla tego podatku, jak też go nie płaciły, nie figurując również w rejestrze podmiotów paliwowych (pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 19.05.2013 r. i pismo Naczelnika Urzędu Celnego w E. z 7.05.2013 r.). Z informacji pozyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (pismo z 13 grudnia 2013 r.) wynika, że I.O. sp. z o.o. nie wykazywała żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, jak również nie deklarowała, w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie, przychodów ani też zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT. Została też z 9.09.2008 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Co więcej, wskazywany na fakturach VAT dokumentujących dostawy paliwa adres B. H. I. w T. przy ul. [...], okazał się adresem nieistniejącym, gdyż nigdy żadnej posesji przy tej ulicy nie został przyporządkowany nr [...]. W tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że skoro sama spółka I.O. sp. z o. o w E. jak i nieistniejące B. H. o/T. nie były podatnikiem podatku VAT i nie dokonywały też jego płatności, a także dodatkowo oba te podmioty nie posiadały ważnej koncesji na obrót paliwami i nie figurowały w rejestrze podmiotów paliwowych, w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że faktury, w oparciu o które skarżąca dokonała rozliczenia kosztów podatkowych, nie dokumentowały poniesionego przez nią wydatku. Sąd wskazał, iż dla oceny powodów wadliwości udokumentowania poniesionego wydatku nie mają znaczenia kwestie winy czy też jej braku po stronie skarżącej, jednakże i w tej kwestii organy podatkowe wskazały, z jakich powodów nie znalazły podstaw do przypisania zachowaniu podatniczki znamion należytej staranności przy zakupie paliwa. Z tych powodów sąd nie podzielił w tej części zarzutów skargi, uznając działania organów za prawidłowe i adekwatne do poczynionych w sprawie ustaleń. Sąd uznał natomiast za zasadne, te zarzuty skargi, które (chociaż wadliwie umotywowane) wskazywały na nieprawidłowe rozliczenie w poszczególnych latach podatkowych wartości nakładów na remont i adaptację lokali mieszkalnych i części wspólnych w budynku położonym w S. Poza sporem pozostawał fakt poniesienia przez skarżącą w 2009 r. wykazanych przez nią i potwierdzonych przez organy wydatków na ww. nieruchomość, mających niekwestionowany charakter kosztów podatkowych. Istota sporu, zaistniałego wprawdzie dopiero na obecnym etapie rozpoznania sprawy, sprowadzała się natomiast do sposobu powiązania tych kosztów z określonym przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych, na które nakłady te zostały poczynione. Stan faktyczny dotyczący momentu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w 2009 r. nie był sporny, a z dołączonych do akt sprawy aktów notarialnych wynikało, że na przestrzeni tego roku podatkowego doszło do zbycia przez skarżącą czterech mieszkań (lokali nr [...],[...],[...] – 19 stycznia 2009 r. i lokalu nr [...] – 28 maja 2009 r.). Równocześnie organy nie kwestionowały także momentu poniesienia poszczególnych nakładów na nieruchomość w S., określonych przez organ jako "koszty zakupu materiałów i usług" związanych z adaptacją lokali a nie "koszty pozostałe" (szczegółowe ich zestawienie zawarto w ujęciu tabelarycznym na str. [...] decyzji organu pierwszej instancji). Łączna wysokość tych kosztów w kwocie 210.183,87 zł została w całości ujęta jako nakłady zwiększające wartość lokali mieszkalnych pozostałych w jej posiadaniu na koniec 2009 r., przeznaczonych do sprzedaży w następnych latach. Odnosząc się do prawidłowości takiego sposobu rozliczenia tych wydatków i powiązania ich z przyszłym przychodem ze sprzedaży kolejnych mieszkań, dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę i podniesionych dopiero na tym etapie rozpoznawania sprawy zarzutów dotyczących przypisania tych kosztów odpowiednio do poszczególnych okresów rozliczeniowych, podtrzymując w tym względzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe zauważył, iż wynikające z przedłożonych "dokumentów nakłady - wbrew twierdzeniu skarżącej - w części przypadającej na lokale nie będące na koniec 2009 r. własnością firmy skarżącej, nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 r., gdyż nie spełniały warunku ich poniesienia w celu uzyskania przychodów, stosownie zatem do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. " Wprawdzie, co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem, że w świetle 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt podatkowy nie może być uznany wydatek poniesiony na lokal mieszkalny który został już uprzednio zbyty, a zatem doszło już też do osiągnięcia z tego tytułu określonego przychodu, jednakże w ocenie sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy wskazuje, że sytuacja taka nie dotyczyła wszystkich wydatków skarżącej poniesionych na przestrzeni całego 2009 r., a nieuznanych jako koszt podatkowy tego okresu rozliczeniowego. Sąd zważył, że wprawdzie znacząca część poniesionych przez skarżącą w 2009 r. nakładów na omawianą nieruchomość w S. (zarówno na lokale mieszkalne jak i części wspólne) miała miejsce już po dokonanym 19 stycznia 2009 r. zbyciu trzech lokali (nr [...],[...],[...]) jednakże czwarty lokal nr [...] został sprzedany dopiero 28 maja 2009 r. Dopiero wówczas też doszło do uzyskania przychodu, a zatem w takim zakresie w jakim wcześniej poniesione już nakłady na nieruchomość można powiązać z tym konkretnym przychodem, będą one stanowiły koszty podatkowe roku 2009. W ocenie sądu o ile zasadne jest twierdzenie dyrektora izby skarbowej, że poniesione przez skarżącą w 2009 r. nakłady (wydatki) w części przypadającej na sprzedane już lokale mieszkalne, nie mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 r., gdyż wydatek ten nie tylko nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu (przychód ten już bowiem został wcześniej uzyskany), ale także dotyczył przysporzenia w majątku innej osoby (właściciela lokalu), to już w odniesieniu do czwartego ze sprzedanych w spornym roku lokalu jest ono błędne. Dlatego też zdaniem sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy zachodzić będzie potrzeba ponownego przeanalizowania poszczególnych wydatków 2009 r. i dokonania oceny ich kosztowego charakteru zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego w odniesieniu do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...], który został sprzedany przez skarżącą 28 maja 2009 r., błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, że poniesione przez skarżącą w 2009 r. nakłady (wydatki) w części przypadającej na ten lokal nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2009 r., zwłaszcza że organ odwoławczy za organem pierwszej instancji przyjął, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej za 2009 r., - art. 141 § 4 p.p.s.a.- poprzez brak sprecyzowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jaki sposób organy podatkowe - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - mają przeanalizować poszczególne wydatki skarżącej w 2009 r. i dokonać oceny ich kosztowego charakteru zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, że organy ustaliły, że nakłady poniesione przez skarżącą w 2009 r. w okresie od 19 stycznia 2009 r. do 28 maja 2009 r. - w odniesieniu do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...], który został sprzedany przez skarżącą 28 maja 2009 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organy przyjęły sporne wydatki za koszty uzyskania przychodu, a w konsekwencji sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, gdyż wydatki, które WSA w Opolu nakazał uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów za 2009 r., faktycznie zostały potraktowane jako koszty uzyskania przychodów za 2009 r. już w decyzji organu pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na wadliwe przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe ustaliły, że nakłady poniesione przez skarżącą w 2009 r. w odniesieniu do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...], który został sprzedany przez skarżącą 28 maja 2009 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organy rzeczywiście przyjęły sporne wydatki za koszty uzyskania przychodu, a w związku z tym organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego sąd dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. -poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy nie było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, gdyż wydatki, które WSA w Opolu nakazał uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów za 2009 r., faktycznie zostały potraktowane jako koszty uzyskania przychodów za 2009 r. już w decyzji organu pierwszej instancji, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, 2) w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w ocenie organów podatkowych nakłady poniesione przez skarżącą w 2009 r. w odniesieniu do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...], który został sprzedany przez skarżącą 28 maja 2009 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy organy rzeczywiście przyjęły sporne wydatki za koszty uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozliczenie nakładów poniesionych przez skarżącą na remont i adaptację lokali mieszkalnych (oraz części wspólnych) położonych w S., przy ul. [...], w szczególności rozliczenia nakładów na lokal nr [...], który został sprzedany 28 maja 2009 r. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od skonkretyzowanego kontrahenta, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tabeli wskazanej na str. [...] decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 31 stycznia 2014 r., [...], która ponadto stanowi integralny załącznik skargi kasacyjnej, organy podatkowe mając na względzie, że skarżąca ponosiła nakłady na całą nieruchomość w ciągu 2009 r. i w różnych terminach (w 2009 r.) zbywała poszczególne lokale, podzielił wartość czynionych przez nią nakładów na trzy okresy. I ustalił, że w styczniu 2009 r. skarżąca poniosła wydatki w kwocie 44.191,57 zł, w okresie od lutego do maja 2009 r. w kwocie 153.277,43 zł, zaś w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. w kwocie 12.714,85 zł. Ponadto organy podatkowe uwzględniając powierzchnię poszczególnych lokali, proporcjonalnie odniosły, czynione przez skarżącą nakłady do danego lokalu. Wobec powyższego z akt sprawy bezspornie wynika, że w styczniu 2009 r. za koszty uzyskania przychodów uznane zostały nakłady poczynione na wszystkie lokale (w tym m.in. na lokale nr [...],[...],[...] i [...]) Z uwagi na fakt zbycia lokali nr 1, 2 i 7 w dniu 19 stycznia 2009 r. - w okresie od lutego do maja 2009 r. za koszty uzyskania przychodów uznano nakłady poczynione na lokale nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...], zaś w okresie od czerwca do grudnia 2009 r. - za koszty te uznano wydatki związane z lokalami nr [...],[...],[...] i [...] (a więc z wyłączeniem spornego lokalu nr [...], który został zbyty przez skarżącą 28 maja 2009 r.). Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu błędnie ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy, gdyż w swoim uzasadnieniu w ogóle nie odniósł się do decyzji organów podatkowych w zakresie dokonanego przez nie rozliczenia nakładów poczynionych na poszczególne lokale, przez co sformułowane przez niego zalecenia są co najmniej przedwczesne. Zgodnie z art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazania co do dalszego postępowania są zaś immanentnie związane z wyrażoną w wyroku oceną prawną. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, a wskazania stanowią konsekwencję tej oceny. Istota wskazań polega zaś na tym, że powinny być one sformułowane konkretnie i jednoznacznie, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z tym skoro sąd pierwszej instancji dysponował decyzjami organów podatkowych to powinien się w swoich rozważaniach do nich ustosunkować, a jeżeli tego nie uczynił, to powinien w uzasadnieniu wskazać, dlaczego się do nich nie odniósł i w jakim zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni decyzję organów podatkowych obu instancji z których wynika, że organy podatkowe w swoich decyzjach uwzględniły fakt poniesienia przez skarżącą nakładów na lokal nr [...] w kontekście jego rozliczenia w okresie styczeń – maj 2009 r. Jeżeli zaś uzna, iż jest ona niewystarczająca w sposób szczegółowy odniesie się w swoich rozważaniach w jakim zakresie organ podatkowy powinien ewentualnie przeprowadzić postępowanie, co do prawidłowości rozliczenia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).