I SA/Ol 144/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 maja 2015r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 9960 ( dziewięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B.J.D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011r.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i w zakresie częściowym orzekł co do istoty, jak też umorzył postępowanie. Organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym kontrolą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS, organ kontrolny, organ I instancji), B. D. (dalej strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A.". Przedmiotem jej działalności było m.in.: wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, budownictwo ogólne oraz inżynieria lądowa. Przy wykonywaniu ww. działalności strona nie zatrudniała pracowników. Roboty budowlane zlecała podwykonawcom. Sama też nie zawierała pisemnych umów z inwestorami. Umowy na wykonawstwo lub podwykonawstwo zawierał A.D., reprezentujący M. Sp. z o.o., na rzecz której strona wystawiała faktury sprzedaży (robót budowlanych). W rejestrach zakupu VAT firmy "A.", prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do sierpnia 2011r., ujęte zostały faktury VAT o numerach: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]", wystawione przez firmę T. W. M. (dalej T.), ul. O. 6, D. (akta postępowania kontrolnego - tom II karty nr: 254, 255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263, 264). Wskazane faktury, dokumentują roboty budowlane wykonane w 2011r. na rzecz firmy "A.", o wartości 667.890 zł (wartość netto 543.000 zł, VAT 124.890 zł). Powyższe roboty budowlane dotyczyły inwestycji realizowanej w G. (modernizacji zakładu produkcji rolet). Inwestorem ww. budowy była firma "P." A. P., ul. D. 4, O.. Na rzecz tej firmy w 2011r., Spółka M. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż robót budowlanych. Powyższe roboty zostały wcześniej zakupione od firmy "A." należącej do strony, która zleciła ich wykonanie firmie T.. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec B. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r., decyzją z dnia "[.1.]" nr "[...]" określił: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2011r., 2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października i grudzień 2011r.. Organ I instancji podał, że strona prowadząc działalność pod nazwą "A.", zawyżyła podatek naliczony za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011r., z tytułu odliczenia podatku z faktur dotyczących usług budowlanych (wyszczególnionych na str. 3 i 10 tej decyzji), wystawionych przez: - "T." W. M., ul. O. 6, D., - M. Sp. z o.o., ul. L. 10 O.. Powołując się na zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty i wprowadzone do obrotu prawnego nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte (tj. usługi budowlane) nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz firmy "A.". Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto w okresie od stycznia do września oraz w listopadzie 2011r., strona wystawiała faktury na rzecz M. Sp. z o.o. (wyszczególnione na str. 15 decyzji – tom III, k. 448 akt podatkowych), dokumentujące roboty budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jednakże, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur. Na tym tle organ kontrolny ocenił, że nie stanowią dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za miesiące od czerwca do października 2011r., prowadzone przez stronę ewidencje zakupu za ten okres oraz ewidencje sprzedaży od stycznia do listopada 2011r., gdyż są one nierzetelne w rozumieniu do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając dane zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał oszacowania rzeczywistego obrotu Spółki M., w związku z wykonanymi robotami budowlanymi w G. i S., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy ww. oszacowaniu organ zastosował metodę kosztową, która w jego opinii pozwalała na oszacowanie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Jednocześnie z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, odrzucił inne metody oszacowania. Organ dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, uzupełnione następnie pismami z dnia 18 listopada 2014r. i 8 grudnia 2014r.. Wniosła w nim o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahenta dokumentujących rzeczywiste wykonanie robót, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której czynności opisane na fakturach zostały w rzeczywistości wykonane, - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę włączenia do materiału dowodowego wnioskowanych materiałów, które mają istotne znaczenie dla podważenia wywodów kontrolujących, przez co materiał dowodowy został w sprawie zebrany niekompletnie, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. W zakresie podatku naliczonego podała, że biorąc pod uwagę dokładną analizę zeznań przesłuchanych świadków, prawidłowo ujęła roboty wykonane przez firmę T. w swoich rozliczeniach podatkowych, gdyż firma ta była ich rzeczywistym wykonawcą. Jednocześnie strona nie była zainteresowana ustaleniem pracowników, którzy będą wykonywali prace z ww. firmy, a jedynie je nadzorowała i rozliczała. W jej ocenie przesłuchania świadków, które zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, nie mają żadnej mocy dowodowej, gdyż nie stanowią spójnego materiału dowodowego i są przedstawiane wybiórczo. Organ kontrolujący nie podjął również żadnych czynności aby te przesłuchania zweryfikować, poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości w G. i ocenę biegłego rzeczoznawcy, czy tego rodzaju budynek mógł zostać wykonany z zaangażowaniem tylko takich środków jakie wskazują świadkowie (Z. S. i I. W.). Ponadto wszystkie firmy, które były podwykonawcami strony (firmy "A."), zostały pisemnie zaakceptowane przez inwestora (A. P.), co również ma świadczyć o udziale firmy T. w pracach na budowie w G.. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że Spółka M. nie mogła zakupić usług budowlanych od firmy T., polegających na remoncie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz adaptacji pomieszczeń na obiektach przy ul. L. 10 w Olszynie, które zostały udokumentowane fakturami wykazanymi w rejestrach zakupu VAT firmy strony, dotyczących rozliczenia tego podatku za wrzesień i październik 2011r.. Stanowisko organu odwołująca się uznała za sprzeczne zarówno ze stanem faktycznym, jak i z materiałem dowodowym znajdującym się w posiadaniu organu kontrolującego, który wprawdzie nie wyklucza prac ziemnych na terenie placu przy ul. L. 10, ale uznaje je za prace doraźne, podyktowane koniecznością usunięcia awarii sieci kanalizacyjnej. Zarzuciła, że w protokole kontroli podatkowej dotyczącej tej kwestii, organ kontrolujący wybiórczo cytuje zeznania świadków, które nie mają żadnej mocy dowodowej i są przytoczone tylko i wyłącznie w celu potwierdzenia z góry założonego celu. Przykładowo podała, że zdaniem organu żaden z najemców nie potwierdził wymiany rur wodnych i kanalizacyjnych, jednak rury były wymieniane nie w pomieszczeniach i lokalach wynajmowanych przez tych najemców, a na terenie placu przy ul. L. 10, który nie jest nikomu wynajmowany. Wskazała przy tym, że dowodami podważającymi stanowisko organu kontrolującego odnośnie zakresu omawianych prac, są oświadczenia najemców i pracowników u nich zatrudnionych (przesłane w załączeniu do pisma z dnia 10 lipca 2014r.), które potwierdzają przerwy w dostępie do bieżącej wody (od tygodnia do 1,5 miesiąca). Podkreśliła, że wobec ww. oświadczeń stwierdzenie organu, iż żaden z najemców nie wskazywał na przerwy w dostawie wody pitnej, należy uznać za bezpodstawne, stanowiące przejaw wybiórczego i subiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego niekompletności. Ponadto w piśmie z dnia 14 lipca 2014r. organ kontrolujący w lakoniczny sposób stwierdził, że żadne z przesłanych oświadczeń nie potwierdza prac wykonanych przez firmę T.. Za nieprawdziwe strona uznała stanowisko organu kontrolującego, iż treść oświadczeń najemców jest sprzeczna z wcześniejszymi zeznaniami, gdyż organ ten nie odebrał zeznań od wszystkich osób, które podpisały ww. oświadczenia. Nie zgodziła się też z organem, iż moc dowodowa takich oświadczeń nie wyraża żadnej wartości, bowiem jest to sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Nie istniały żadne przeszkody, aby organ wezwał osoby, które złożyły oświadczenia w charakterze świadków i przesłuchał je na okoliczność przerw w dostawie wody. W konsekwencji brak takiego dowodu wyklucza możliwość stwierdzenia, że ww. oświadczenia zostały sporządzone pod dyktando strony. Potwierdzeniem wykonania robót przez firmę T. były odkrywki na nieruchomości położonej przy ul. L. 10, dokonane przez W. M., który był jedyną osobą kompetentną do ich dokonania, z uwagi na realizację naprawy w 2011r.. Organ kontrolujący nie skorzystał również z możliwości czynnego udziału w pracach zainicjowanych przez władze Spółki M., który pozwoliłby na wizualną ocenę wykonanych robót związanych z wymianą kanalizacji na posesji przy ul. L. 10 w O. i zweryfikowanie stanowiska o doraźnym ich zakresie, na dowód czego wskazała na pisma z dnia 23 czerwca 2014r. i 14 lipca 2014r.. Natomiast awaria na posesji przy ul. L. 10 w O. była znacznego rozmiaru, co mają potwierdzać wskaźniki zużycia wody oraz koszty wydatkowane na wodę w okresie, w którym doszło do awarii. Strona jest w posiadaniu ręcznie sporządzonych dokumentów, z których wynika kilkusetprocentowy wzrost zużycia wody i znaczne zwiększenie kosztów w 2011r. za zużycie wody w stosunku do lat 2012-2013. W konsekwencji stanowisko organu kontrolującego o doraźnym zakresie robót spowodowanych awarią przedmiotowej sieci odwołująca się uznała za pochopne i niepoparte żadnymi dowodami. Jednocześnie to strona przedłożyła, lub raczej usiłuje przedłożyć, dowody mające na celu udowodnienie, że prace związane z wymianą kanalizacji nie miały doraźnego charakteru, a także organ kontrolujący nie poczynił żadnych czynności aby ustalić jaki był rzeczywisty zakres tych robót. Ponadto wbrew twierdzeniu o naruszeniu przepisów prawa budowlanego, zakres robót nie wymagał sporządzenia planu sytuacyjnego na kopii mapy zasadniczej lub mapy jednostkowej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Prace nie podlegały także uzgodnieniu z dysponentem sieci wodociągowej oraz z Zakładem Uzgodnień Dokumentacji Projektowej. Odwołująca się zarzuciła, że organ kontrolujący postanowieniem z dnia "[.1.]" odmówił włączenia do akt przedmiotowej sprawy, dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki M., tj.: 1) pism pełnomocnika strony z dnia 23 czerwca 2014r., 14 lipca 2014r., 22 lipca 2014r. oraz 13 sierpnia 2014r. potwierdzających poinformowanie organu o podjętych przez Spółkę czynnościach zmierzających do obiektywnego określenia zakresu robót wykonanych przy ul. L. 10 w O. w związku z wymianą kanalizacji, 2) opinii technicznej przesłanej w załączeniu do pisma z dnia 13 sierpnia 2014r. stanowiącej zaprzeczenie twierdzeń o doraźności wykonanych prac oraz o naruszeniu przepisów prawa budowlanego w związki z ich wykonaniem, 3) pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 lipca 2014r., w którym organ kontrolujący odnosi się do pisma pełnomocnika z dnia 14 lipca 2014r.. Strona za nieprawdziwe uznała twierdzenie organu, iż podatniczka nie sprecyzowała na jaką okoliczność należy włączyć ww. dowody do akt sprawy. W piśmie z dnia 19 września 2014r. szczegółowo wyjaśniła bowiem, że mają one znaczenie z punku widzenia przedmiotowego postępowania, tj.: stanowią bezpośrednie zaprzeczenie nieprawdziwych informacji o doraźności robót przy ul. L. 10 oraz o naruszeniu prawa budowlanego przez Spółkę M. w związku z ich wykonywaniem. Z kolei oględziny mające na celu poszukiwanie pozostałości materiałów wykonania robót w 2011r. przy ul. L. 10, przeprowadzone w dniu 19 grudnia 2013r. w miejscu zamieszkania W. M., zostały przeprowadzone po upływie ponad jednego roku od momentu wykonania robót, i nie mają żadnej mocy dowodowej. Nie mogą bowiem stanowić potwierdzenia tezy organu, że nie potwierdziły istnienia składu materiałów hydraulicznych. Odwołująca się wskazała również, że nie można uznać za prawidłową interpretację art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż roboty przy ul. L. 10 zostały wykonane i zakupione przez Spółkę M.. Ponadto do wykonania spornych robót, wbrew stanowisku organu kontrolującego, jak najbardziej była odpowiednia minikoparka należąca do W. M. (właściciela firmy T.), co potwierdza przykładowy zakres prac ze stron internetowych. Podatnik sformułował na tym tle pytania, na jakiej podstawie organ kontrolujący: 1) przerzucił konsekwencje podatkowe na stronę (firmę "A."), skoro ta zleciła wykonanie przedmiotowych robót Spółce M., 2) pozbawił prawa do odliczenia ze wszystkich faktur, a więc ze wszystkich robót, skoro sam stwierdził, że te roboty zostały wykonane; w tym zakresie organ powinien określić skalę wykonanych robót, dokonać ich wyceny i dopiero wówczas do części rzekomo niewykonanych robót zastosować regulację art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Strona zakwestionowała stanowisko organu kontrolującego, zgodnie z którym, samodzielnie nie wykonała usług wymienionych na fakturach, jak również usług tych nie zakupiła wcześniej od innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie zarzuciła, że z nieuzasadnionych przyczyn organ wszedł w kompetencje regulatora cen i wyznaczył narzut zysku na wykonane prace w wysokości 12%, co jest pozbawione podstaw. Wskazała, że w piśmie z dnia 23 czerwca 2014r. został przesłany wykaz towarów i usług (zawierający tylko bardziej znaczące kosztowo kwoty), dokumentujący zakupy dokonane przez stronę, w związku z pracami budowlanymi w G., którego analiza przeczy ustaleniom organu kontrolującego, tj. co do kwoty zakupów towarów i usług, a przede wszystkim co do kwoty zawyżonej sprzedaży. Regulacja cen przez organy państwa jest jednak zakazana, a ich wysokość jest ustalana na zasadach rynkowych, czyli takich gdzie dwa podmioty zainteresowane transakcją ustalają między sobą cenę, tym samym organ kontrolujący nie jest władny do podważenia ustaleń pomiędzy tymi podmiotami. Ponadto organ kontrolujący do wyliczenia rentowności poszczególnych inwestycji bierze pod uwagę koszty nabycia towarów i usług, pomijając koszty pośrednie, które są wkalkulowane nie w poszczególne budowy, a w globalne rozliczenie danego roku, w którym dane inwestycje są realizowane. Organ przyjął błędne założenie, że ww. koszty powinny być zbliżone na każdej z realizowanych inwestycji, popełniając błąd polegający na porównaniu ze sobą inwestycji zrealizowanej z inwestycją w toku, i dlatego dysproporcja w procentowym narzucie według jego wyliczenia jest tak duża. Za nieuzasadnione strona uznała ujęcie w zestawieniu rachunków i faktur przypisanych do poszczególnych zadań budowlanych, których wartość jednostkowa przekroczyła 500 zł, gdyż powyższe świadczy o uznaniowości organu kontrolującego, która w przypadku tak szczegółowego rozliczenia wydatków poniesionych na konkretne zadanie budowlane, nie mogła mieć miejsca. Ponadto koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być dzielone według kryterium kwotowego, a jedynym słusznym i właściwym kryterium jest ich poniesienie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym założenie, z którego wyszedł organ kontrolujący, zdaje się zmierzać do przekonania, że wydatki poniżej 500 zł nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dlatego nie ma żadnych prawnych ani logicznych podstaw do wyłączenia z wyliczeń rachunków i faktur nieprzekraczających 500 zł. Przyjęta przez organ w tym, zakresie metoda dała nieprawdziwy obraz procentowej dochodowości, wyrażonej na str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji. Za dopuszczalne strona uznała rozwiązanie polegające na zsumowaniu wszystkich rachunków i faktur na kwoty nieprzekraczające 500 zł, i ich proporcjonalny podział na ilość zadań budowlanych realizowanych przez firmę "A.". Jednakże z takiego rozwiązania organ kontrolujący nie skorzystał, przez co w sposób niekorzystny dla strony pominął w rozliczeniu poszczególnych inwestycji wydatki pośrednie oraz wydatki określone przez ten organ jako "drobne zakupy". Omawiane wydatki o wartości niższej niż 500 zł nie są wydatkami znacznymi z punktu widzenia całej inwestycji, jednak ich zsumowanie i przypisanie do poszczególnych inwestycji daje zupełnie inny wymiar. Negowanie przychodów tylko i wyłącznie z uwagi na zbyt wysoką marżę jest też w istocie sztucznym wytwarzaniem problemów podatkowych. Odwołująca się podniosła ponadto, że w protokole z dnia 10 grudnia 2014r. sporządzonym w związku z zapoznaniem się z materiałem dowodowym, zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, pełnomocnik strony wniósł o włączenie postępowania kontrolnego wobec Spółki M., jako dowodu potwierdzającego, że nie doszło do wyłudzenia podatku VAT i nie ma do czynienia z czynnością powodującą powstanie tzw. pustych faktur, przez co globalnie rzecz biorąc budżet państwa nie został naruszony, a także o włączenie dokumentacji transakcji powiązanych pomiędzy A. a M.. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) wymienioną wyżej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia "[.1.]" w całości i określił w zdecydowanie mniejszych kwotach zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2011r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2011r., oraz umorzył postępowanie za luty, marzec, kwiecień i maj 2011r., jak też umorzył postępowanie w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów za luty - październik i grudzień 2011r.. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podał, że kierując się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny - dokonał analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podał, że podatek naliczony wynikający z powołanych na wstępie uzasadnienia wyroku faktur wystawionych przez firmę T., strona uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których został wykazany w ewidencji zakupu. Wszystkie transakcje handlowe z firmą T. rozliczone zostały wyłącznie w formie gotówkowej w wysokości przekraczającej w niektórych przypadkach dopuszczalną kwotę zakupów tj. 15.000 EURO w przypadku zakupu gotówkowego. Przy czym ograniczenia w zakresie realizacji w formie gotówkowej transakcji o wartości przekraczającej powyższą kwotę wynikają z obowiązującego w okresie objętym postępowaniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808 ze zm.), którego treść organ przytoczył. Organ II instancji powołał się na przedłożoną przez pełnomocnika strony w trakcie postępowania kontrolnego, przy piśmie z dnia 19 marca 2014r., umowę o roboty budowlane zawartą w dniu 16 marca 2011r., pomiędzy firmą "A." - reprezentowaną przez A.D. oraz firmą T. - reprezentowaną przez W. M. (akta postępowania kontrolnego - tom I, k. 148-149). Z treści ww. umowy wynikało, że firma T. jako wykonawca zobowiązała się do wybudowania i oddania inwestorowi, czyli firmie "A.", obiektu budowlanego, w zakresie modernizacji zakładu produkcji rolet w G.. Za wykonanie przedmiotu umowy zgodnie z harmonogramem określono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 499.000 zł. Szczegółowy zakres robót miał zawierać nieprzekazany organom podatkowym załącznik nr 1. Organ odwoławczy po analizie przedmiotowej umowy stwierdził, że jest ona bardzo ogólna. Nie określono w niej: 1) czy wykonawca zużywa materiały własne czy powierzone, 2) sposobu rozliczeń materiałów budowlanych ani mediów, 3) zasad używania sprzętu budowlanego, 4) zasad nadzoru nad inwestycją. Nie wyznaczono również przedstawicieli stron na terenie budowy. Nie przedstawiono zasad odpowiedzialności wykonawcy za szkody wobec osób trzecich czy zasad gwarancji na wykonany zakres robot. Brak jest też protokołów odbioru robót. Organ odnotował, że Dyrektor UKS podjął nieudaną próbę przesłuchania w charakterze świadka A. P. (Inwestora budowy w G.). Adresat nie odbierał bowiem korespondencji, a o aktualnym miejscu przebywania świadka nie wie zarówno jego syn W. P., jak również jego żona, którzy nie mają z nim żadnego bezpośredniego kontaktu (tom I, k. 217 akt postępowania kontrolnego). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu weryfikacji zapisów ujętych na ww. fakturach, do akt przedmiotowej sprawy włączony został materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania kontrolnego: 1) nr "[...]" - przeprowadzonego wobec W. M., właściciela firmy T., 2) nr "[...]" - przeprowadzonego wobec Spółki M. (postanowienia Dyrektora UKS z dnia 29 stycznia 2014r., z dnia 13 marca 2014r., z dnia 14 lipca 2014r. - akta postępowania kontrolnego: tom I - karty nr: 13, 54 oraz tom III - karta nr 317). Włączony materiał dowodowy obejmuje m.in. protokoły przesłuchania świadków, którzy złożyli zeznania m.in. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonywania przez firmę T. usług remontowo-budowlanych na rzecz firmy "A.". Organ przedstawił zeznania powołanych świadków: W. P. (syna inwestora), D.P., Z. S., I. W., T. S., M. G., K. N. i W. M.. Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom T. S., M. G. oraz K. N. w zakresie wykonywania przez nich jakichkolwiek prac na rzecz W. M.. Ich zeznania uznał za niepełne i w wielu elementach ze sobą sprzeczne, co omówił na str. 13 decyzji (k. 46 odwoławczych akt podatkowych). W szczególności: 1. M. G. zeznał, że przez okres około 6 miesięcy pracował na obiekcie w G., ale zarazem nie potrafił określić jaki budynek był budowany, czy był to budynek piętrowy czy parterowy oraz gdzie był zlokalizowany. Nie potrafił sprecyzować na jakim etapie budowy w 2011r. znajdował się budowany obiekt. Twierdził, że wynagrodzenia wypłacał mu T. S.. Pan S. przesłuchany w dniu 20 maja 2013r. zeznał, że wynagrodzenia pracownikom obliczał osobiście, natomiast wypłat fizycznie dokonywał W. M.; 2. K. N. zeznał, że pracował w grupie T. S. w S. w lutym oraz w marcu 2011r.. W innych miesiącach nie pracował. Tymczasem z zeznań pozostałych świadków wynika, że prace w S. wykonywane były dopiero we wrześniu i październiku 2011r., przy czym świadek nie potrafił nawet określić położenia S.; 3.Według zeznań T. S. do pracy w G. razem z nim busem W. M. dojeżdżali Panowie G. i N.. Przy czym K. N. nie potwierdził, że w ogóle pracował w G.. Według T. S. w ramach prac na budowie w G. w 2011r. wylewano również ławy budynku. Tymczasem z zeznań innych świadków (Z. S., zatrudnionego na budowie od 2010r.) wynika, że ławy betonowe wylane były już w roku poprzednim; 4. K. N. i M. G. zeznali, że najczęściej wykonywali prace z użyciem łopaty oraz jeździli taczką. Żaden z nich nie potwierdził wykonywania prac typowo budowlanych, które udokumentowane zostały wystawionymi fakturami sprzedaży, tj. wykonania ścianek kolankowych, ścian i schodów wewnętrznych, dachu, docieplenia poddasza oraz instalacji wodnokanalizacyjnych; 5. W. M. wyjaśnił, że był na budowie w G. na początku 2011r. przed rozpoczęciem prac przez jego ekipę i według niego stan zaawansowania robót na tym obiekcie był w fazie początkowej, wylane były tylko ławy betonowe. Tymczasem w okresie tym wybudowane były już mury zewnętrzne budynku, szczyty oraz wylany był żelbetonowy strop, co wynika z zeznań Z. S., I. W. oraz W. P.. Organ podkreślił, że brak jest dowodów poświadczających, że W. M. posiadał sprzęt budowlany niezbędny do wykonania zleconych robót budowlanych. Nie zatrudniał też pracowników, którzy mogliby przedmiotowe roboty wykonać. Co prawda W. M. podał, że zatrudniał podwykonawcę - firmę T. S., który jednak nie wystawił na rzecz jego firmy żadnych faktur. T. S. wskazał wprawdzie, że zatrudniał 5 pracowników, potrafił jednak wymienić nazwiska tylko 2 osób, przy czym 1 osoba nie potwierdziła faktu wykonywania prac w G.. Na tym tle organ odwoławczy podał, że W. M. nie posiadał środków niezbędnych do wykonania zleconych robót budowlanych (tj. materiałów i urządzeń, nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców), a także oprócz faktur i umowy brak jest innych dokumentów mogących świadczyć, że sporne roboty budowlane zostały wykonane na rzecz firmy "A.". Przy czym, zarówno zapisy w umowie i fakturach, mają bardzo ogólną treść i nie pozwalają na stwierdzenie jakie prace miałyby być wykonane. W rezultacie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności wykonywania robót budowlanych na inwestycji w G. (modernizacja zakładu produkcji rolet), wynikają jedynie z zeznań W. M. i jego rzekomych pracowników. Powyższe zeznania pozostają w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi okolicznościami, i z tego względu organ uznał je za niewiarygodne. Tym bardziej, że świadkowie ci nie potrafili wskazać zakresu przedmiotowych robót. Stąd też organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził wykonania robót budowlanych przez firmę T. na rzecz "A." należącej do strony. Stanowisko takie zaprezentowały organy podatkowe także w odrębnych postępowaniach, zakończonych decyzjami z dnia "[.2.]" i "[.3.]" Dyrektora UKS, z dnia "[.4.]" i "[.5.]", a także weryfikował je Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 30 października 2013r., sygn. akt I SA/Ol 575/13. Stąd też w 2011r. firma T. nie wykonała robót budowlanych na inwestycji w G., tj. transakcji wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Natomiast odwołująca się prowadząc działalność gospodarczą musiała zdawać sobie sprawę z nadużyć, jakie występują przy wykonywaniu usług budowlanych, m.in. związanych z wystawianiem "pustych faktur" przez podmioty, które w rzeczywistości takich usług nie wykonały. W tym stanie rzeczy, mając świadomość możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, powinna zachować szczególną ostrożność przy doborze kontrahentów, zwłaszcza gdy przedmiotem usług były usługi specjalistyczne o dużej wartości. Organ na tle omówionych wyżej ustaleń odnotował, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby strona: 1) sprawdzała dokumenty rejestracyjne firmy T., 2) utrzymywała kontakt z właścicielem firmy T., 3) żądała od firmy T. dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje bądź poprzednie doświadczenia w realizacji podobnych prac, 4) sprawdzała, czy T. ma odpowiednich pracowników i sprzęt do wykonania zleconych robót budowlanych. Strona nie dołożyła zatem należytej staranności współpracując z ww. firmą oraz nie zadbała o zabezpieczenie swoich interesów i zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Z kolei wyjaśnienia najemców przy ul. L. 10 w O. mają wskazywać, że na posesji były wykonywane jakieś prace ziemne, ale nie można określić okresu ich realizacji. Za istotne organ uznał natomiast to, że nikt z tych najemców nie potwierdził jakiejkolwiek wymiany rur wodnych i kanalizacyjnych w budynkach znajdujących się na posesji. Nikt z nich nie kojarzył również firmy T. W. M.. Jako niezasługujące na uwzględnienie organ określił pisemne oświadczenia najemców lokali użytkowych na ww. posesji, załączone do pisma z dnia 10 lipca 2014r. (zastrzeżeń do protokołu kontroli). Zdaniem pełnomocnika strony mają one potwierdzać bardziej zaawansowany zakres prac niż doraźny. Jednak w ocenie organu zeznania w odróżnieniu od tych oświadczeń, składane były pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, o której mowa w art. 233 ustawy Kodeks karny. Jednocześnie część tych oświadczeń zostało złożonych w późniejszym okresie niż przesłuchania w charakterze świadków, a także żadne z nich nie potwierdza prac wykonanych przez firmę T.. Ponadto, zarówno w ewidencjach księgowych firmy T., jak i Spółki M., nie stwierdzono zakupów materiałów niezbędnych do wykonania usług na ul. L. 10 w O., w zakresie wskazywanym przez stronę. Oględziny przeprowadzone w dniu 19 grudnia 2013r. w miejscu zamieszkania W. M., nie potwierdziły istnienia składu materiałów hydraulicznych. Wskazane przez niego zapasy były znikome i stanowiły raczej pozostałość po wykonywanych wcześniej pracach związanych z montażem oczyszczalni ścieków, na co wskazywał również przekrój posiadanych krótkich odcinków rur plastikowych. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że poza zeznaniami W. M. nie ma dowodów na wykonanie usług przez firmę T.. Przy czym zeznania te organ także uznał za niewiarygodne. W konsekwencji faktury VAT wystawione w 2011r. na rzecz strony, dokumentujące sprzedaż usług budowlanych przez M.. Dodatkowo biorąc pod uwagę ustalone w sprawie powiązania o charakterze rodzinnym i kapitałowym pomiędzy firmą "A." i M., a także fakt, że firma T. nie mogła wykonać w 2011r. robót budowlanych przy ul. L. 10 w O., organ II instancji stwierdził, że strona zdawała sobie sprawę z nielegalności transakcji dokonywanych z M.. Z tego względu za prawidłowe uznał również stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wyszczególnił, że w rejestrach sprzedaży VAT firmy "A.", prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r., ujęte zostały faktury VAT o numerach: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]", wystawione na rzecz M. Sp. z o.o., (tom II, k. 279-289 akt postępowania kontrolnego). Faktury te dokumentują sprzedaż usług budowlanych wykonanych w 2011r. o wartości 3.305.502 zł (wartość netto 2.687.400 zł, VAT 618.102 zł), w związku z inwestycjami realizowanymi w S., U. i G., co szczegółowo przedstawia zestawienie zawarte na stronach 15 i 16 decyzji wydanej w I instancji. Podatek należny wynikający z ww. faktur strona uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których został wykazany w ewidencji sprzedaży. Wartość zakupu usług i materiałów związanych z poszczególnymi zadaniami budowlanymi realizowanymi w 2011r., ustalona na podstawie analizy dowodów zakupu oraz podziału wydatków dokonanych przez stronę, stanowiącego załącznik do pisma z dnia 2 czerwca 2014r. (tom I, k. 197-202 akt postępowania kontrolnego) wyniosła: - rozbudowa Centrum Handlowego w S.: kwota netto 598.517,61 zł, - budowa Centrum Handlowego w U.: kwota netto 159.930,35 zł, - przebudowa budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na zakład produkcji rolet w G., z wykorzystaniem istniejących przyłączy: kwota netto 240.468,62 zł. Organ wskazał, że szczegółowe zestawienie dowodów (faktur i rachunków), dokumentujących wydatki zawiera protokół kontroli podatkowej z dnia 24 czerwca 2014r. na stronach 27-32 (tom II, k. 246-248 akt postępowania kontrolnego). W zestawieniu tym uwzględnione zostały wszystkie udokumentowane zakupy, których wartość jednostkowa przekroczyła 500 zł. W pozostałej części są to drobne zakupy oraz pozostałe wydatki eksploatacyjne (koszty energii elektrycznej, opłat za wodę i ścieki, usług telekomunikacyjnych, zakupu oleju napędowego oraz paliwa gazowego dla celów grzewczych). W zestawieniu tym nie zostały uwzględnione faktury VAT wyszczególnione na str. 3 decyzji wydanej w I instancji, dokumentujące zakupy usług budowlanych na łączną kwotę 543.000 zł, dotyczących inwestycji w G., wystawione przez ww. firmę T., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, za realne i prawidłowe organ uznał wyłącznie rozliczenie budowy realizowanej w U., gdzie strona osiągnęła 6,29% wzrostu zysku w stosunku do poniesionych kosztów. Natomiast średni zysk uzyskany w 2011r. z tytułu zatrudnienia podwykonawców wyniósł od 4,5% do 5,5%, co ustalono na podstawie danych udostępnionych organowi I instancji przez firmy z branży budowlanej reklamujące się w internecie, i realizujące zadania w zakresie budownictwa na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Wobec tego, że prowadząc działalność gospodarczą strona pośredniczy w świadczeniu usług budowlanych na rzecz podmiotu powiązanego tj. M., nie jest możliwe w ocenie organu znalezienie podmiotów gospodarczych działających w sposób identyczny do firmy, której jest ona właścicielką ("A."). Zatem jedynym realnym do porównania miernikiem ekonomicznym jest uzyskany przez stronę wskaźnik zysku w stosunku do poniesionych kosztów, uzyskany w rozliczeniu budowy realizowanej w U. w wysokości 6,29%. Organ odwoławczy powołał się na zestawienie na str. 18 decyzji organu I instancji, obrazujące wykazany przez stronę w poszczególnych miesiącach 2011r., stan inwentaryzacyjny robót w toku na budowach w S. i G., w stosunku do zakupionych usług związanych z powyższymi zadaniami oraz wystawionymi fakturami sprzedaży usług budowlanych. Organ przedstawił rozliczenia na budowach w S. i G. oraz podał, że strona samodzielnie nie wykonywała żadnych robót budowlanych na rzecz M., dlatego wykazane stany inwentaryzacyjne robót w toku na koniec miesiąca nie mają żadnego odniesienia do zakupów dokonanych w danym miesiącu. Taką samą sytuację stwierdzono porównując zakupy z wystawionymi fakturami sprzedaży robót budowlanych, co wskazuje na nierzetelność ksiąg podatkowych. W konsekwencji szczegółowe zestawienie zakupów i sprzedaży robót budowlanych oraz wykazywane stany inwentaryzacyjne robót w toku na koniec poszczególnych miesięcy, a także zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają, że strona w prowadzonych ewidencjach dla celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2011r., wykazywała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, w zakresie sprzedaży usług remontowo-budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki M.. Zatem w okresie od stycznia do grudnia 2011r., w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów rozliczania podatku od towarów i usług, strona wskazała nierzetelne faktury VAT wystawione przez firmę T. na łączną kwotę netto 543.000 zł oraz M. na kwotę netto 649.562,20 zł, natomiast w ewidencji sprzedaży VAT wykazała nierzetelną sprzedaż usług budowlanych poprzez zawyżenie tej wartości w wysokości 1.969.486,92 zł (1.749.018 + 220.468,92) na rzecz M., których nie wykonała we własnym zakresie jak również usług tych nie zakupiła od innych podmiotów. W konsekwencji prowadzone ewidencje zakupu za miesiące od czerwca do października 2011r. w zakresie zakupu od firm T. i M. oraz ewidencje sprzedaży od stycznia do listopada 2011r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym organ I instancji słusznie uznał, iż stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, strona prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie. Powołując się na art. art. 23 § 1, 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że do oszacowania rzeczywistego obrotu z M. Sp. z o.o., w związku z budowami w G. i w S., nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej i udziału dochodu w obrocie, co zostało opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Strona osiągała przychody wyłącznie w ramach pośrednictwa w sprzedaży usług budowlanych. Nie zatrudniała własnej ekipy budowlanej. Sprzedaż realizowana była wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, tj. M. Sp. z o.o., w której udziały posiadają M.D. oraz B.D., natomiast Prezesem Zarządu Spółki jest A.D. - odpowiednio ojciec i mąż osób posiadających udziały. Jednocześnie A.D. prowadzi sprawy gospodarcze firmy A., jako jej pełnomocnik. Powyższe, oraz specyfika działalności gospodarczej powoduje w ocenie organu, iż nie jest możliwe porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach z tej samej branży, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Specyfika działalności gospodarczej strony oraz rodzaj prowadzonej działalności utrudnia odszukanie na lokalnym rynku podmiotów o podobnym sposobie działania. Podobnie zastosowanie metody produkcyjnej nie jest możliwe w odniesieniu do podatnika pośredniczącego w sprzedaży usług budowlanych. Za niewłaściwą metodę organ uznał także metodę udziału dochodu w obrocie, gdyż jest ona właściwa do ustalenia wysokości dochodu ze sprzedaży towarów i wykonywania określonych usług, czyli do szacowania podstaw opodatkowania w podatku dochodowym. Nie znajduje jednak pełnego uzasadnienia zastosowanie tej metody w przedmiocie niniejszej sprawy, tj. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowo organ I instancji wskazał, iż należy zastosować metodę kosztową. Metoda ta polega bowiem na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Zgodził się z organem I instancji, że zgromadzone dowody pozwalają na precyzyjne określenie w ujęciu wartościowym wielkości rzeczywistych kosztów, na które składają się zakupy materiałów oraz usług budowlanych podlegających dalszej odsprzedaży. Organ I instancji na podstawie rozliczenia zadań realizowanych na budowie w U. ustalił, że strona uzyskała narzut zysku na wykonane prace w wysokości 6,29% - wyliczenie ze str. 16 decyzji I instancji. Rozliczenie pozostałych budów (w S. i w G.) jest nie do przyjęcia, gdyż: - w rozliczeniu budowy w G.: wykazano 317,17% wzrostu dochodu w stosunku do poniesionych kosztów (1.523.931 : 480.469 x 100), - w rozliczeniu budowy w S.: wykazano 336,33% wzrostu dochodu w stosunku do poniesionych kosztów. Przyjęta przez organ I instancji metoda szacunku nie jest zatem metodą kosztową, gdyż przyjęty przez organ wskaźnik zysku dotyczy innej firmy. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji faktycznie zastosował inną metodę o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej - tj. metodę narzutu z zysku. Nieprawidłowość ta nie pozostaje jednak w ocenie organu II instancji bez wpływu na rozstrzygnięcie decyzji co do istoty. Organ przedstawił w formie tabeli kwoty zakupu usług i materiałów, oszacowanej sprzedaży, wystawionych faktur i kwoty nierzetelnej sprzedaży w rozbiciu na miesięczne okresy rozliczeniowe 2001r. – na str. 25 decyzji (k. 40 akt odwoławczych). Powołał się na art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz szereg wyroków sądów administracyjnych, m.in. NSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt I FSK 808/09. Podał, że faktury wystawione przez firmę "A.", zostały wprowadzone do obrotu prawnego poprzez doręczenie ich wskazanemu nabywcy, tj. M. Sp. z o.o., która rozliczyła podatek wynikający z tych faktur VAT w deklaracjach VAT-7 złożonych w 2011r.. Zatem w swej decyzji organ I instancji zasadnie dokonał określenia na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązku zapłacenia podatku wynikającego ze wszystkich zakwestionowanych faktur, na których jako sprzedawcę wskazano firmę "A.", wprowadzonych do obrotu prawnego, poprzez doręczenie ich M. Sp. z o. o., która podatek wynikający z tych faktur VAT rozliczyła w deklaracji VAT-7 złożonych w 2011r.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy, a podatek w nich wykazany nie jest podatkiem należnym. W takiej sytuacji u wystawcy faktury powstaje jedynie obowiązek zapłaty podatku w trybie ww. przepisu który rozliczany jest poza deklaracją. Natomiast w przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której wykazał on kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ww. art. 108 ust. 2), sytuacja jest odmienna. W takim przypadku, gdy sprzedaż wystąpiła, nie ma podstaw, aby wyłączyć ją z rozliczenia podatnika, które dokonywane jest w deklaracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2014r., sygn. akt I FSK 1524/13). Organ I instancji nieprawidłowo zatem wyłączył z rozliczenia w deklaracji kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011r.. Kwoty te zgodnie z przepisem art. 108 ust. 2, stanowią kwotę do zapłaty, jednak podlegają rozliczeniu w deklaracji. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług organ odwoławczy przedstawił na str. od 27 do 29 decyzji (k. 38-39 akt odwoławczych). W dalszej części uzasadnienia organ II instancji skupił się szczegółowo na argumentacji podniesionej w odwołaniu, powołując się na opisany już materiał dowodowy. Nie zgodził się m.in. ze stanowiskiem strony, że prawidłowo ujęła roboty wykonane przez firmę T. w swoich rozliczeniach podatkowych z tego powodu, że firma ta była ich rzeczywistym wykonawcą. Podkreślił, że firma T. nie zatrudniała pracowników, nie zatrudniała też żadnych podwykonawców, nie dysponowała materiałami i sprzętem budowlanym niezbędnym do wykonania zleconych robót budowlanych. Okoliczności wykonania zleconych robót na inwestycji w G. (modernizacja zakładu rolet), wynikają tylko z zeznań W. M. i jego rzekomych pracowników. Organ nie wykluczył, że na terenie posesji przy ul. L. 10 w O., w 2011r. były wykonywane jakieś prace budowlane, lecz nie mogła wykonać firma T. prac o tak zaawansowanym zakresie, na co mają wskazywać zapisy na spornych fakturach. Ponadto to podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, również ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów. Sam fakt posiadania przez podatnika faktur nie przesądza o możliwości zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez inny podmiot. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie podatku należnego organ podał, że w 2011r. działalność firmy "A." polegała głównie na pośrednictwie w sprzedaży usług budowlanych wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, tj. M. Sp. z o.o.. Strona nie zatrudniała pracowników, angażowała natomiast inne firmy jako podwykonawców do realizacji zadań gospodarczych. Wykazane przez nią stany inwentaryzacyjne robót w toku na koniec miesiąca nie mają żadnego odniesienia do zakupów dokonanych w danym miesiącu. Taką samą sytuację stwierdzono porównując zakupy z wystawionymi fakturami sprzedaży robót budowlanych, co wskazuje na nierzetelność ksiąg podatkowych. Tym samym, wbrew stanowisku odwołania strona samodzielnie nie mogła wykonać usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz. ww. Spółki, jak również usług tych nie zakupiła wcześniej u innych podmiotów gospodarczych. Ponadto powodem szacowania obrotów strony była stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych w 2011r. wynikająca z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wykonania prac budowlanych). Z kolei dostarczona przez stronę dokumentacja podatkowa, dotycząca transakcji z podmiotem powiązanym, w części dotyczącej kalkulacji cen, jest ogólna. W powyższej kalkulacji podkreślono, że w rozliczeniu prac wykonywanych w S., U. i G. zastosowano metodę zysku transakcyjnego, natomiast w rozliczeniu prac przy ul. L. 10 w O. zastosowano metodę koszt plus. Jednakże w kalkulacji tej nie zostały wskazane konkretne wskaźniki ekonomiczne, zaś analiza rozliczenia prac budowlanych, które miały być wykonane w S., U. i G. nie wykazuje jakiejkolwiek spójności w stosowaniu tej samej metody. Za logiczne i racjonalne organ uznał ujęcie w zestawieniach dotyczących poszczególnych zadań budowlanych rachunków i faktur o wartości jednostkowej przekraczającej 500 zł i nie świadczy to o uznaniowości organu kontrolującego. W pozostałej części były to natomiast drobne zakupy i wydatki, które nie miały większego wpływu na ostateczne rozliczenie inwestycji. Zgromadzony materiał dowodowy, włączony z innych postępowań kontrolnych, jak i zebrany we własnym zakresie przez organ I instancji, organ odwoławczy uznał za wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z materiału tego jednoznacznie ma wynikać, że faktury wystawione przez firmę T. na rzecz M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Fakt, że z ww. materiału dowodowego wynikają niekorzystne dla strony okoliczności nie obliguje organu podatkowego do włączenia wnioskowanych dokumentów. Tym samym za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie w ocenie organu II instancji nie naruszono w toku postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powtórzyła zarzuty oraz argumentację z odwołania. W miejsce naruszenia art. 108 ust. 1 sformułowała zarzut naruszenia art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuzasadnione i niepoparte zgromadzonym materiałem dowodowym twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącą zawierały wyższą kwotę podatku od kwoty podatku należnego. W tym zakresie organ odwoławczy miał zmienić decyzję pierwotną jedynie co do technicznego wyliczenia podatku od towarów i usług za 2011r.. Zmiana taka nie nastąpiła jednakże w odniesieniu do zakwestionowanych w odwołaniu od decyzji ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jakkolwiek interpretację dokonaną przez organ II instancji odnośnie stosowania ww. art. 108 ust. 1 i 2 strona uznała za słuszną, to w przedmiotowym sporze nie powinno dojść do zastosowania żadnego z art. 108, gdyż podatniczka wystawiła faktury z prawidłowo określona kwotą podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Należy wskazać, że z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. W jej ramach dokonywała zakupów towarów i usług i sprzedawała towary i usługi. Te okoliczności potwierdzone zostały w protokole kontroli skarbowej i zaskarżonej decyzji. W związku z tym nie można podzielić stanowiska organów podatkowych w przedmiocie ustalenia obrotu, w oderwaniu od faktur zakupu i sprzedaży. Przeciwnie, z materiału dowodowego wynikało, że skarżąca zawierała umowy cywilnoprawne i wystawiała faktury zakupu i sprzedaży, związane z rozliczeniem finansowym zadań inwestycyjnych. W związku z tym Organ winien w pierwszej kolejności porównać zakres rzeczowy robót, wynikających z realizowanych zadań inwestycyjnych, z treścią faktur. Przy szacowaniu wartości tych robót Organ winien mieć na względzie to, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji. Natomiast przy wykorzystaniu instytucji prawnej szacowania, nie można dowolnie kształtować zakresu rzeczowego obrotu. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012r. (w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11, Balkan and Sea Properties ADSIC (C-621/10), Prowadninwest OOD (C-129/11) v. Direktor na Direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacjonałna agencija za prihodite) Trybunał podkreślił, że ustanowione w przepisach wspólnotowych warunki stosowania odpowiednika art. 32 ustawy są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy - czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. Dodatkowo Trybunał podkreślił, że przepisy wspólnotowe dotyczące tej kwestii są bezpośrednio skuteczne i mogą powodować konieczność odmowy zastosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej po pierwsze istnieje w przypadku, gdy wynagrodzenie za daną czynność jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej konieczne jest, aby pomiędzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne występowały powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Powiązania, o których mowa, są następujące: - o charakterze rodzinnym (przy czym przez powiązania te rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia) lub z tytułu przysposobienia; - o charakterze kapitałowym (przy czym przez pojęcie powiązań kapitałowych rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiadają, bezpośrednio lub pośrednio, prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub nim dysponują; decydujące znaczenie ma nie udział w kapitale, lecz udział w prawach głosu, który może być równy, lecz także wyższy lub niższy od udziału w kapitale; de lege lata uznać należy, że powiązania zachodzą wyłącznie w przypadku bezpośrednich powiązań kapitałowych, natomiast nie obejmują przypadków powiązań pośrednich); - o charakterze majątkowym (ustawodawca nie definiuje powiązań majątkowych; w uproszczeniu można przyjąć, że powiązania o charakterze majątkowym są swego rodzaju odpowiednikiem powiązań o charakterze kapitałowym dla spółek nie mających osobowości prawnej); - wynikające ze stosunku pracy (również te powiązania nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę; należy uznać, że powiązania wynikające ze stosunku pracy występować będą wtedy, gdy osoba fizyczna, będąca samodzielnym przedsiębiorcą lub wspólnikiem w spółce osobowej, jest zatrudniona w drugim podmiocie na takim stanowisku lub w takim charakterze, które zapewniają wpływ na decyzje podejmowane w tym drugim podmiocie, np. dyrektora, kierownika itp.; związek tego rodzaju nie będzie miał natomiast miejsca wówczas, gdy osoba fizyczna, o której mowa, zatrudniona będzie w drugim podmiocie na stanowiskach niedecyzyjnych, np. pracownika obsługi, sprzedawcy itp.). Organ podatkowy powinien wykazać, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny nieodpowiadającej cenie rynkowej. Natomiast powołanych przepisów prawnych nie można wykorzystywać do podważania wiarygodności samego obrotu i jego kształtowania w sposób dowolny. Zgodnie z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest jedną z podstawowych zasad postępowania, jest to także zasada konstytucyjna wyrażona w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Każda sprawa, w myśl tej zasady, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, podlega w wyniku wniesienia odwołania ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna by zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji skutkuje ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy. Należy wskazać, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale co należy podkreślić, ponowne rozpoznanie sprawy. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego winny, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podzielił zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który był zgromadzony w sprawie. Pominął też wnioski dowodowe, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Zastosowanie przepisów prawa materialnego może być dokonane po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Dokonana analiza materiału dowodowego, bez powiązania z całością materiału dowodowego, nie pozwala na ustalenia jakie roboty ujęte w fakturach, w rzeczywistości zostały wykonane. O tym, że prace były wykonywane świadczą zeznania przesłuchanych świadków. Z ich treści wynikało, że firma T. wykonywała prace budowlane. Organ odwoławczy przesłuchanym świadkom nie dał wiary, gdyż dopatrzył się sprzeczności w ich zeznaniach. Ma rację skarżąca, że Organ kontrolujący nie podjął żadnych czynności, aby te zeznania zweryfikować. Taka weryfikacja była i jest możliwa w chwili obecnej. Przykłady takiej weryfikacji zostały podane w odwołaniu. W odwołaniu skarżąca wskazała, że wszystkie firmy, które były podwykonawcami strony (firmy "A."), zostały pisemnie zaakceptowane przez inwestora (A. P.). W sprawie nie przesłuchano A. P.. Bez wyjaśnienia tej kwestii nie można podważyć udziału firmy T. w pracach na budowie w G.. Nie można też podważyć stanowiska, że Spółka M. nie mogła zakupić usług budowlanych wykonanych przez firmę T., które zostały opisane w odwołaniu. Organ odwoławczy nie ustalił też zakresu robót na terenie placu przy ul. L. 10. Takiego charakteru nie mają stwierdzenia, że uznaje się je za prace doraźne, podyktowane koniecznością usunięcia awarii sieci kanalizacyjnej. Nie zostały bowiem takie ustalenia skonfrontowane z treścią faktur. Skarżąca w odwołaniu wskazywała na konieczność przesłuchania świadków i dokonania odkrywek oraz dokonania oględzin na okoliczność zakresu rzeczowego wykonanych robót. Wskazywała, że potwierdzeniem wykonania robót przez firmę T. były odkrywki na nieruchomości położonej przy ul. L. 10, dokonane przez W. M.. Sąd podzielił zarzut skarżącej w przedmiocie określenia przez Organ obrotu. Został on bowiem dokonany w oderwaniu od zadań gospodarczych i treści faktur. W odwołaniu skarżąca podniosła, że w piśmie z dnia 23 czerwca 2014r. został przesłany wykaz towarów i usług (zawierający tylko bardziej znaczące kosztowo kwoty), dokumentujący zakupy dokonane przez stronę, w związku z pracami budowlanymi, którego analiza przeczy ustaleniom organu kontrolującego, tj. co do kwoty zakupów towarów i usług, a przede wszystkim co do kwoty zawyżonej sprzedaży. Skarżąca wskazała, że organ kontrolujący do wyliczenia rentowności poszczególnych inwestycji bierze pod uwagę koszty nabycia towarów i usług, pomijając koszty pośrednie, które są wkalkulowane w poszczególne budowy, a w globalne rozliczenie danego roku, w którym dane inwestycje są realizowane. Zakwestionowała też stanowisko Organu, że ww. koszty powinny być zbliżone na każdej z realizowanych inwestycji. Za nieuzasadnione skarżąca uznała ujęcie w zestawieniu rachunków i faktur przypisanych do poszczególnych zadań budowlanych, których wartość jednostkowa przekroczyła 500 zł, gdyż powyższe świadczy o uznaniowości organu kontrolującego, która w przypadku tak szczegółowego rozliczenia wydatków poniesionych na konkretne zadanie budowlane, nie mogła mieć miejsca. Podniosła, że koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być dzielone według kryterium kwotowego, a jedynym słusznym i właściwym kryterium jest ich poniesienie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zanegowała stanowisko Organu, że wydatki poniżej 500 zł nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Te kwestie nie zostały rozstrzygnięte w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji Sąd uznał zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Należy również uznać, że te uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Generalnie rzecz biorąc organ podatkowy dokonał szacowania sprzedaży, na podstawie zakupów sprzedaży towarów i usług. Uczynił to bez powiązania z treścią faktur i w oderwaniu od realizowanych zadań inwestycyjnych. Pozostaje to w sprzeczności z istotą szacowania obrotu. W konsekwencji w sposób dowolny ustalił obrót. Nie da się w sposób prawidłowy ustalić stanu faktycznego, w oderwaniu od faktur zakupu i sprzedaży i ich treści, i bez powiązania z zadaniami inwestycyjnymi. W zadaniach inwestycyjnych, o których była mowa w przestawionym stanie faktycznym, uczestniczyli: inwestor, generalny wykonawca i podwykonawcy. Kwestionowanie prawdziwości faktur zostało oparte na wątpliwościach Organu, czy firma T. była w stanie wykonać zlecone jej prace. Wydaje się, że podmiot gospodarczy, który świadczy usługi budowlane, takie atrybuty posiada. Kwestia, kto był zaangażowany, w sensie technicznym i organizacyjnym, w wykonanie robót, nie obciąża skarżącej. W każdym razie ta kwestia nie przesądza jeszcze tego, że te roboty nie zostały w całości, czy też w części wykonane. Nie da się tego ustalić, bez weryfikacji rozliczeń generalnego wykonawcy z inwestorem. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach i określenie wysokości podatku należnego. Podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę T. i Spółkę M. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Skarżąca podważa zastosowanie wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. W ocenie skarżącej, na podstawie powyższych faktur doszło do nabycia usług od wystawców zakwestionowanych faktur w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kwestionowała też sposób ustalenia sprzedaży towarów i usług. Skarżąca wskazała, że fakt zakupu usług nie został podważony w postępowaniu podatkowym. "Przyjęcie za niepodważony stanu faktycznego sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. Zagadnienie to ma znaczenie w sytuacji, kiedy faktycznie nabycie (towaru/usługi) nastąpiło, tyle, że jak się później okazało, nie od tego podmiotu, który fakturę wystawił. Wówczas zachodzi konieczność dokonywania ustaleń, czy nabywający podmiot o nieprawidłowościach, ewentualnym oszustwie, wiedział lub powinien był wiedzieć" - wyrok NSA z 29.09.2014r. sygn. akt I FSK 1336/13. Rozważania Organu dotyczące wykonania usług, sprowadzają się do możliwości wykonania tych usług przez kontrahentów skarżącej, a nie do ich faktycznego wykonania. Organ skoncentrował się na wykazywaniu, że wskazani w fakturach kontrahenci skarżącej nie mogli wykonać tych usług. Te wnioski organ wysnuł z treści zeznań świadków, którym zresztą nie dał wiary. W rzeczywistości zeznania świadków choć są niejednoznaczne, to z ich treści wynika, że roboty były wykonywane. W jednym przypadku świadek nie potwierdził, że uczestniczył w przy realizacji robót. Organ miał problemy na podstawie treści ich zeznań ustalić zakres robót. Organ świadkom nie dał wiary. Ta okoliczność była dla Organu powodem do przyjęcia, że te roboty nie były wykonywane. W rzeczywistości są różne przyczyny takiej postawy świadków. Na pewno nie mogą one przesądzić z góry o fikcyjności faktur. Nie są znane motywy takiej postawy. Istnieje prawdopodobieństwo, że negowali swój udział lub zakres zaangażowania, gdyż pracowali w szarej strefie. Pozostaje do rozważenia, czy za tego typu uchybienia jej kontrahentów odpowiada skarżąca. Zasadnie skarżąca wskazała, że z naruszeniem zasad postępowania dowodowego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych. Nie ustalono bowiem czy i w jakim zakresie usługi wskazane w fakturach zostały wykonane. Należy wskazać, że finalnie beneficjentem tych usług był inwestor, który za te usługi ostatecznie płacił. Organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Należy wskazać, że w aktach administracyjnych znajdują się umowy z Z.F. (k. 140 – 147, t. I akt. adm.); z W. M. (k. 148-149, t. I akt adm.). W aktach podatkowych znajdują się zestawienia (k. 150-159) dokumentujące stan zaawansowania robot podpisane przez przedstawicieli zamawiającego i wykonawcy robót). W aktach podatkowych znajdują się również tabele rozliczenia rzeczowego i finansowego robót wykonywanych na zlecenie skarżącej przez firmę T. (k.203-212). W aktach podatkowych są też zestawienia zakupu usług remontowo- budowlanych przez skarżącą (k. 214 i 220 akt. adm.). Z treści materiału dowodowego wynika, że roboty były faktycznie wykonywane. W tym kontekście ocena wartości dowodowej zeznań świadków dokonana przez Organ nie jest prawidłowa. Nie można zaakceptować stanowiska Organu, że wystawione faktury są fikcyjne, i że nie dokumentują one stanu rzeczywistego. Taki pogląd jest przynajmniej przedwczesny. Nie została bowiem przeprowadzona pełna weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie odniósł się do treści i skuteczności zawartych umów cywilnoprawnych. Z ich treści i wystawionych faktur wynikało, że skarżąca zlecała podwykonawcom wykonanie określonych robót. Te roboty były fakturowane. Z kolei skarżąca te usługi sprzedawała spółce M.. Natomiast Spółka M. sprzedawała je Inwestorom. Z tego zestawienia wynika, że byli inwestorzy, generalny wykonawca (spółka M.), podwykonawca (firma skarżącej) i podwykonawcy firmy skarżącej. Brak jest ustaleń organu i analizy, czy taka realizacja procesu inwestycyjnego, jest też normalną praktyką i czy na poprzednim etapie obrotu był wykazywany i rozliczany podatek należny. Czy też takie rozliczenie miało na celu oszukanie budżetu państwa odnośnie podatku VAT. Nie można tego uczynić bez ustalenia czy inwestorzy rozliczyli się w sposób prawidłowy z generalnym wykonawcą. W szczególności czy generalny wykonawca złożył pisemne sprawozdanie z wykonanych prac, czy inwestor na piśmie pokwitował odbiór tych robot, czy udzielił gwarancji co do ich jakości. Ponadto, czy za pośrednictwem rachunku bankowego rozliczył się z generalnym wykonawcą za wykonane i potwierdzone prace budowlane. Organ nie podważył skuteczności i legalności zawartych umów cywilnoprawnych. Nie powiązał ich zakresu przedmiotowego z treścią faktur. Ewentualna nieuczciwość wystawcy faktury nie pozbawia automatycznie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości wystawcy faktury. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11). Odmowa skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałaby wspomnianą zasadę neutralności. System odliczeń ma zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Dzięki temu wszelka działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje trudny do zaakceptowania efekt kumulacji podatku, pozostający w całkowitej sprzeczności z założeniem, zgodnie z którym podatek powinien obciążać jedynie wartość dodaną na każdym etapie obrotu (D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 353). Stanowisko to znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 14 marca 2013r., I FSK 429/12 NSA stwierdził, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy przy tym podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej (por. też wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2012r., I FSK 1200/11, z dnia 23 sierpnia 2012r., I FSK 1662/11, z dnia 14 marca 2013r., I FSK 430-436/12, z dnia 5 grudnia 2013r., I FSK 1687/13). Nawet gdyby przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą z wymienionych sytuacji, to trudno zgodzić się z zaprezentowaną przez organ oceną należytej staranności podatnika. Zauważyć należy, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć, oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013r. w sprawie Ewita K EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającego tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Z kolei w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD (C-642/11) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W końcu, w wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie Gábor Tóth (C-324/11) Trybunał doszedł do wniosku, że okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie owego wystawcy. W konsekwencji powyższego nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE dla skorzystania z tego prawa. Analiza przywołanych wyżej wyroków prowadzi do kilku wniosków. Po pierwsze, wynika z nich, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Nie można też zaakceptować stanowiska Organu odnośnie podatku należnego. Te same argumenty, które zostały przytoczone przy okazji rozważań odnośnie podatku naliczonego, odnoszą się również do podatku należnego. Nie można zaakceptować dokonanego "szacunku sprzedaży", gdyż ustalenia organu w tej mierze są całkowicie dowolne. Wystawione faktury były związane z realizacją konkretnych zadań inwestycyjnych. Ewentualne szacowanie obrotu musi być powiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Wystawione faktury zakupu i sprzedaży powinny zawierać dane, które umożliwiają indywidualizację jej treści pod względem faktycznym. Z treści faktury powinno wynikać oznaczenie towaru i usługi, ilość (wyrażona w jednostkach miary), cena jednostkowa, towaru lub usługi, która jest przedmiotem zakupu lub sprzedaży. Należy zwrócić uwagę, że w zasadzie powinny one odzwierciedlać wyodrębnione składniki przedmiotowo istotne (essentialia negotii). W treści czynności prawnej wyodrębnia się składniki przedmiotowo istotne, tj. takie, bez wyrażenia których w oświadczeniu woli czynność danego typu nie dochodzi do skutku. Na przykład do zawarcia umowy o dzieło, konieczne jest oznaczenie rzeczy, ceny (bądź wskazanie podstaw do jej ustalenia). Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy dokona ustaleń co do zakresu robót, które były związane z realizacją zadań inwestycyjnych. Ustali w sposób jednoznaczny, czy wskazywane w fakturach zakupu usługi zostały wykonane i w jakim zakresie. Mając na względzie powyższe rozważania Organ odniesie się do następujących okoliczności: czy i w jakim zakresie wystawione faktury związane były z zawartymi umowami cywilnoprawnymi. W jaki sposób, w świetle zawartych umów cywilnoprawnych, te roboty miały być rozliczane. Nie została bowiem wyjaśniona w sprawie kwestia rozliczenia rzeczowego tych robót. Faktury dotyczą określonego rodzaju robót budowlanych. Nie zawierają natomiast danych odnośnie zużytych materiałów budowlanych. Przy wykonaniu dzieła zamawiający może zlecić jego wykonanie z materiałów powierzonych, względnie strony mogą się umówić, że przy wykonaniu robót przyjmujący zamówienie użyje własnych materiałów. Bez wyjaśnienia tego zagadnienia nie jest możliwe ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Dalszą kwestią, która ma jednak bezpośredni wpływ na wyjaśnienie sprawy jest rozliczenie inwestorów z generalnym wykonawcą robót. Czy skarżąca sprzedała zakupione towary i usługi Spółce M.? Czy spółka M. sprzedała te usługi inwestorom? W jaki sposób zostały one udokumentowane? Czy inwestorzy zapłacili Spółce M. wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane? W jaki sposób zostały one rozliczone, w formie gotówkowej, czy tez bezgotówkowej? Dotychczasowe wyniki postępowania dowodowego mogą wskazywać, że wartość zakupionych i sprzedanych usług była zawyżona. W związku z tym konieczne jest ustalenie stanu rzeczywistego, z uwzględnieniem realnej wyceny tych usług. Należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga by organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy z punktu widzenia mającej zastosowania w sprawie normy prawa materialnego. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wskazane wyżej przepisy zostały przez organ odwoławczy naruszone. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera też należytego wyjaśnienia zarówno faktycznego, jak i prawnego podjętego przez organ rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 4 O.p.. W konsekwencji, stanowisko organu podatkowego, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przedwczesne. Podobnie należy ocenić postepowanie Organu odnośnie podatku należnego. Należy zwrócić uwagę, że w świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych należałoby rozważyć stosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u.. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ, mając na względzie rozważania Sądu, uzupełni materiał dowodowy o dowody wskazane przez skarżącą, w razie potrzeby z urzędu, celem wyjaśnienia czy i w jakim zakresie roboty określone w fakturach zostały wykonane. Czy były one fakturowane zgodnie z treścią zawartych umów cywilnoprawnych. Jakie znaczenie faktyczne i prawne, przy fakturowaniu robót, miało pominięcie w fakturach wykazu materiałów budowlanych, które były zużyte przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. W konsekwencji wyliczenie obrotu musi być powiązana z realizacją zadań inwestycyjnych i treścią faktur. Wartość tego obrotu, w przypadku niemożności jego ustalenia na podstawie dokumentów, może być ustalona na podstawie instrumentów prawnych przewidzianych w przepisach prawa materialnego i Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a..