I SA/Ol 575/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 października 2013r. sprawy ze skargi B. J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2008r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące od czerwca do lipca 2008 r. Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej pod firmą A w 2008 r. m.in. obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości 913.165 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie na jej rzecz robót budowlanych przez Firmę B z siedzibą w K. oraz Zakład C z siedzibą w D. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Uznając zatem, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2008 r. były nierzetelne, i stwierdzając zarazem, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r. Utrzymując powyższe rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając zaś stan faktyczny sprawy, wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, strona w 2008 r. wykonała roboty budowlane w Centrum Handlowym D w S., w Centrum Handlowym E w D. G. oraz w Galerii F w W. Z przedstawionej organom dokumentacji podatkowej wynikało, że w związku z realizacją ww. inwestycji w S. i w D.G. strona zleciła wykonanie robót budowlanych firmie B należącej do K.B.-B., która w 2008 r. wystawiła na rzecz strony faktury VAT dokumentujące roboty budowlane na łączną kwotę netto 3.843.750 zł. Ponadto, w związku z realizacją inwestycji w D.G. oraz w W., strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. faktury VAT wystawione przez Zakład C (dalej w skrócie C) na łączną kwotę netto 307.000 zł. W kwestii ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez firmę B organ II instancji odwołał się do zeznań męża strony A. D., który, jako prezes Spółki G, nadzorował prace wykonywane w ramach działalności gospodarczej strony. W dniu 15 marca 2012 r. zeznał on, że firma B była reprezentowana przez J. L., który przedłożył dokumenty rejestracyjne oraz upoważnienie do reprezentowania, przy czym A.D. nie sprawdzał tych dokumentów, gdyż nie widział takiej potrzeby. Świadek podał również faktury otrzymywał od J.L., były one podpisywane przez tą osobę, płatności za ww. faktury odbywały się przelewem na konto na nich wskazane lub gotówką przekazywaną J.L. na budowie, nigdy nie widział i nie miał kontaktu (nawet telefonicznego) z właścicielką firmy B i nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Z kolei, jak zaznaczył organ II instancji, podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2009 r. A.D. zeznał, że z firmą B kontaktował się poprzez osobę o imieniu J., której nazwiska nie podał. Wskazał, że poznali się na spotkaniu towarzyskim kilka lat temu, zaś współpraca z ww. firmą nawiązana została w 2007 r. Podał, że z J. widział się w sumie dwa razy, raz na ww. spotkaniu towarzyskim, drugi raz już na budowie. J. ustnie zapewnił, że posiada odpowiedni sprzęt i pracowników do wykonania zleconych robót. Dyspozycje wydawał J. i jego pracownikom, ale nie pamięta ilu ich było, oraz kto z firmy B zamawiał materiały. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do dowodu z zeznań przesłuchanego w dniach 2 kwietnia 2009 r. oraz 18 marca 2013 r. J.L., który podał, że nie jest pracownikiem firmy B, ale na podstawie udzielonego pełnomocnictwa świadczy czynności na rzecz tej firmy, z tytułu których nie otrzymuje wynagrodzenia. Wskazał, że zna właścicielkę firmy K.B. – B. (obecnie W.) od lat 80-tych XX wieku. Według jego wiedzy, przebywa ona poza granicami kraju. Podał też, że w 2008 r. spotykał się z K.W. i informował ją o zakresie prowadzonej działalności, ale nie pamiętał, w jakich miejscach i w jaki sposób się z nią kontaktował. Ostatni raz widział się z nią w 2012 r. w W., informując ją o próbie wszczęcia postępowania kontrolnego. Zeznał, że nie zna strony, ale zna jej męża A.D., którego poznał kilka lat temu na przyjęciu w W. Podstawową formą działalności firmy B jest działalność handlowa płytami kompaktowymi oraz akcesoriami elektronicznymi. Podał ponadto, że firma nie posiada niezbędnych urządzeń i narzędzi do wykonania usług budowlanych, czemu zaprzeczył w dniu 18 marca 2013 r., wskazując, że firma posiadała urządzenia i narzędzia niezbędne do ich wykonania. W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że figurujące na ww. fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę B. Organ za niewiarygodne uznał zeznania J.L., że czynności związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą B są dokonywane przez niego jako pełnomocnika, który świadczy te czynności bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo że ich rozmiar i ciągłość (wartość faktur wystawionych w latach 2007 – 2008 tylko na rzecz strony wyniosła 6.694.760 zł) uzasadniałyby zatrudnienie go. J.L. nie udowodnił też, aby miał kontakt z właścicielką firmy B, nie miał też wiedzy, gdzie obecnie ona przebywa. Ponadto, pomimo zmiany przez nią nazwiska, J.L. nadal posługiwał się jej poprzednim nazwiskiem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że pomimo wielokrotnych prób nie udało się z nią skontaktować z K.B. – B., choć nadal formalnie prowadzi ona działalność pod ostatnim adresem zamieszkania w K. przy ul. "[...]", gdzie obecnie zameldowany jest jej ojciec Z. B. Wskazał, że założona przez K.B.-B., z zawodu psycholog, działalność gospodarcza pierwotnie polegała na handlu oraz konsultacjach i szkoleniach w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. Zmian w ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzających tę działalność o roboty ogólnobudowlane, prace projektowe, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, dokonał już pełnomocnik J.L.. Organ odwoła się do ustaleń, w świetle których firma B nie zatrudniała pracowników (informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 marca 2012 r.) oraz nie posiadała niezbędnego sprzętu oraz bazy do wykonania spornych usług budowlanych. W 2008 r. ewidencjonowała przychody w formie miesięcznych wydruków sporządzonych na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, nie dokonywała natomiast sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT oraz nie zgłosiła rachunków bankowych. Ponadto nie wykazała w zeznaniach podatkowych należnego podatku z tytułu wykonania spornych usług. Dopiero w toku postępowania kontrolnego, tj. w dniu 17 sierpnia 2011 r., do Urzędu Skarbowego wpłynęły podpisane przez J.L. korekty zeznania podatkowego i deklaracji VAT - 7, w których wykazano przychody i obroty wynikające ze spornych faktur. Organ podkreślił ponadto, że K.B.-B. nie była znana stronie ani prowadzącemu jej interesy jej mężowi, czy też nadzorującemu roboty budowlane pracownikowi Spółki G – M.J. Strona nie sprawdziła dokumentów rejestracyjnych firmy B. Zaś z zeznań J.L. i A.D. wyłaniały się sprzeczności co do materiałów, z których wykonano prace, oraz urządzeń i narzędzi do ich wykonania. Odnosząc się do kwestii wystąpienia przez stronę z powództwem przeciwko K.B.-B. o zapłatę za roboty budowlane w latach 2007-2008, organ wskazał, że faktury, które zostały dołączone do tego pozwu różniły się od faktur przedłożonych organowi kontroli skarbowej m.in.: numerami, podpisami, datami sprzedaży i pieczątkami. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzało, iż przedstawiona przez stronę dokumentacja, jako niewiarygodna, nie mogła potwierdzać realizacji spornych robót budowlanych. Zaś sam fakt przekazania środków pieniężnych nie był wystarczającym dowodem uzasadniającym prawo do uznania spornych kwot za podatek naliczony, w sytuacji, gdy inne okoliczności świadczyły o niewykonaniu spornych robót. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyrokami z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 797/10 oraz I SA/Ol 798/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony na decyzje z dnia "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r., w których uznano, że wystawione w 2007 r. na rzecz strony faktury przez ww. podmiot stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Powyższą ocenę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 882/11 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1300/11, oddalił skargi kasacyjne strony od wyżej wymienionych wyroków WSA w Olsztynie. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów strony w kwestii wysokości łącznej kwoty przelewów bankowych dokonanych przez nią na rzecz firmy B. Jak wskazał, ustalenia organu kontroli skarbowej co do wysokości tej kwoty (1.977.360 zł) zostały oparte na podstawie historii rachunków bankowych strony przedłożonych przez nią w toku czynności kontrolnych. Nie przychylił się również do argumentacji odwołania dyskredytującej ustalenia organu I instancji dotyczące wykształcenia K.B.-B. i jej pełnomocnika oraz ich merytorycznego przygotowania do prowadzenia interesów w branży budowlanej. W kwestii zarzutu nieprzesłuchania J.L. w toku niniejszego postępowania, organ podkreślił, że w dniu 18 marca 2013 r. organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznań tego świadka, który jednak nie potrafił wskazać istotnych szczegółów działalności firmy B, zasłaniając się niepamięcią. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ponadto z twierdzeniami odwołania, iż okoliczność, iż sporne roboty zostały wykonane, została potwierdzona w wyroku sądowym, którym oddalono pozew strony wniesiony przeciwko K.B.-B.. Wskazał, że w przypadku rzeczywistego wykonania zleconych prac, dokonana za nie zapłata jest wykonawcy należna i nie ma podstawy do żądania jej zwrotu. Zaznaczył też, że w kwestii wykonania spornych usług przez firmę B za 2007 r., objętych częściowo zakresem pozwu, orzekł NSA w ww. wyrokach, uznając te usługi za fikcyjne. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez Zakład C, organ odwoławczy odwołał się do materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.M.. Przesłuchany w toku tego postępowania w charakterze strony w dniu 2 czerwca 2011 r. W.M. podał, że w 2008 r. mógł zatrudniać nawet ponad 10 osób, głównie na umowy zlecenia. Na stałe współpracuje z teściem Z.K. i S.B. (szwagrem teścia), pozostali pracownicy byli wyszukiwani przez P.D. i zatrudniani przelotnie, były to głównie osoby z D., zatrudniał również J.G. oraz L.F. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do dowodów z zeznań i oświadczeń osób wymienionych przez W.M. jako jego pracownicy. Wskazał, że P.D. zeznał, że w 2008 r. był zatrudniony w firmie C na podstawie umowy o dzieło. Natomiast według oświadczenia L.F., nigdy nie wykonywał on żadnych robót w W. i na Ś., a ponadto nie zna M. osobiście, a jedynie z widzenia, nigdy nie wykonywał na jego rzecz żadnych robót budowlanych. Organ nie uznał za wiarygodne zeznań teścia W.M., Z.K., który przesłuchany trzykrotnie w dniach 12 lipca, 8 i 12 listopada 2011 r. najpierw podał, że w 2008 r. nie był zatrudniony w firmie W.M., a jedynie mu pomagał w pracach na Ś., gdzie w jakiejś olbrzymiej hali wykonywał poprawki przy podwieszanych sufitach (poprawiał kasetony na suficie), a także sprzątał. W ocenie organu, powyższych zeznań nie potwierdzały informacje posiadane przez organ podatkowy, z których wynikało, że Z.K. w 2008 r. był zatrudniony w Spółce. Ponadto powyższych zeznań świadek nie potwierdził w toku przesłuchania w dniu 8 listopada 2011 r., podając, że nigdy nie brał udziału w żadnych pracach na rzecz W.M. w W. czy na Ś. Nie słyszał również, żeby zięć zatrudniał pracowników. Podał, że S.B., L.F. i J.G. nie pracowali dla W.M.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że pomimo podjętych prób, organ I instancji nie ustalił miejsca pobytu S.B., który figuruje jako osoba bez stałego miejsca zamieszkania, a ponadto ustalił, że w Centralnej Ewidencji Ludności dla miejscowości O. oraz D. nie występuje osoba o imieniu i nazwisku J.G.. Uznając, że W.M. nie zatrudniał pracowników, organ odwołał się również do informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w świetle której W.M. nie opłacił, jako płatnik, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2008 r. Organ odmówił ponadto uwzględniania wyjaśnień W.M. w kwestii korzystania przez niego z usług firm transportowych, jak również dostawców kruszywa. Nie kwestionując natomiast faktu posiadania przez niego sprzętu w postaci koparek marki "[...]" i "[...]", organ ocenił, że jest to okoliczność pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z opisu prac budowlanych, które zostały opisane w zakwestionowanych fakturach nie wynika, żeby zostały wykonane prace, do których byłby niezbędny ten sprzęt. Organ wskazał ponadto, że w świetle zeznań Z.K. i informacji Wójta Gminy, tj. organu właściwego do pobierania podatku od środków transportowych, W.M. nie posiadał środka transportu. Również wskazani przez W.M. kontrahenci, od których miał on nabywać materiały (Spółki: I, J i K) nie potwierdzili tych zakupów. Nie znalazły ponadto potwierdzenia twierdzenia W.M. o posiadanym przez niego rachunku bankowym prowadzonym przez Bank L, który został wskazany w zakwestionowanych fakturach. Organ ocenił natomiast jako niewiarygodne twierdzenia P.D. i W.M. co do przekazywania zapłaty za roboty budowlane na rachunek bankowy P.D., który następnie w miarę potrzeb wypłacał te środki W.M.. Ponadto wskazano na zeznania Z.K., który w dniu 8 listopada 2011 r. przyznał, że wiedział, że jego zięć wystawiał puste faktury na rzecz różnych firm i prywatnych osób. Powyższe potwierdził również C. P., który zeznał, iż od znajomego otrzymał namiary na W.M. z informacją, że może on wystawić fakturę. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono W.M. podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organu I instancji o fikcyjnym charakterze usług wykazanych w spornych fakturach potwierdził zaś następnie Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]". W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że W.M. nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, nie dysponował samochodem umożliwiającym dowóz pracowników do W. i D.G. oraz nie posiadał urządzeń i narzędzi do wykonania prac. Okoliczności wykonywania robót budowlanych na inwestycjach w D.G. i w W. przez firmę C, wynikają jedynie z zeznań A.D., W.M. i P.D.. Odwołując się zatem do zeznań A.D., organ wskazał, że według tego świadka firmę C reprezentował P.D., który wykonywał roboty wykończeniowe wzmocnienia przy udziale paru ludzi. Płatności były dokonywane przelewem na rachunek wskazany na fakturze. A.D. dodał, że kiedyś P.D. pracował u niego w warsztacie kamieniarskim, a jego żona była zatrudniona do sprzątania. Natomiast W.M. poznał dopiero, gdy został wezwany przez organ kontroli skarbowej w 2011 r. W ocenie organu, z zeznań A.D. wynikało, iż nie sprawdził on dokumentów rejestracyjnych firmy C, ani nie utrzymywał kontaktów z jej właścicielem. Zachowanie to zaś budziło wątpliwości, biorąc pod uwagę, że według treści faktur, kontakty handlowe trwały przynajmniej kilka miesięcy i dotyczyły zleceń na kwotę brutto 374.540 zł. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadną argumentacji odwołania, że strona nie może być obarczana konsekwencjami postępowania P.D. i W.M.. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku o ponowne przesłuchanie C.P., uznając, iż dowód ten nie wniósł żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie są trafne ustalenia organów w kwestii nieposiadania przez firmę B rachunku bankowego, wysokości przelewów bankowych dokonanych przez stronę na rzecz tego podmiotu firmy B oraz wysokości wypłat gotówki z rachunków bankowych skarżącej. W ocenie strony, nie jest dopuszczalne, by powołując się na okoliczność niedokonania przez nią zapłaty za sporne faktury, organy nie przeprowadziły pełnej analizy historii jej rachunków bankowych. Skarżąca zarzuciła również, że przedstawiając historię firmy B, jej właścicielki i pełnomocnika, organy posłużyły się wieloma domniemaniami, choć przedmiotem ich zainteresowania powinno być wyłącznie, czy czynności podejmowane przez pełnomocnika, który nawiązał współpracę ze stroną, mieściły się w ramach udzielonego mu umocowania. Nie powinna być zatem przedmiotem zainteresowania organów kwestia merytorycznego przygotowania właścicielki firmy B czy jej pełnomocnika do prowadzenia interesów w branży budowlanej. Wpływu na przedmiotową sprawę nie miał również fakt nieuiszczenia przez nią należności podatkowych z tytułu spornych robót, bowiem strona nie może ponosić odpowiedzialności za niewywiązywanie się kontrahentów z zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że K.B.-B. uczestniczyła w obrocie gospodarczym wyłącznie poprzez swojego pełnomocnika, podobnie jaka strona, w której imieniu wszelkie sprawy związane z współpracą z firmą B prowadził jej mąż A.D. Skarżąca zarzuciła ponadto, że błędna jest interpretacja organów dotycząca pozwu złożonego w Sądzie Okręgowym przeciw K.B.-B. o zapłatę kwoty w wysokości 6.694.759,58 zł, gdyż nie można przyjąć, że wnosząc ten pozew, strona potwierdziła ustalenia kontroli skarbowej w kwestii fikcyjnego charakteru czynności opisanych na spornych fakturach. Wskazała, że wniesienie pozwu było ukierunkowane na zdobycie kolejnego dowodu, iż sporne roboty zostały wykonane, co potwierdził Sąd Okręgowy, oddalając pozew. Przy tym bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania była treść i zakres pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi przez J.L.. Nie zgadzając się natomiast ze stanowiskiem organów w kwestii faktur wystawionych przez Zakład C, strona podniosła, że nie można jej postępowaniu zarzucić celowego działania zmierzającego do nadużyć podatkowych, gdyż w tym przypadku nadużycia mogły wystąpić jedynie z uwagi na celowe i niezgodne z prawem działanie osoby reprezentującej ww. firmę, tj. P.D. Wskazała, że w sprawie nie były istotne wewnętrzne reguły współpracy pomiędzy W.M. a P.D., lecz to, czy ww. firma wykonała prace na terenie budowy w W. i D.G., a co do tego faktu spór nie istnieje. Bez znaczenia, w tym kontekście, pozostawały okoliczności wskazane przez organy podatkowe dotyczące W.M., tj.: brak bazy dla prowadzenia działalności budowlanej, brak zatrudniania pracowników lub podwykonawców, brak odpowiedniego sprzętu budowlanego. Okoliczności te w żadnym wypadku nie mogły bowiem świadczyć o niewykonaniu prac na rzecz skarżącej przez P.D., podającego się za pracownika firmy C. W ocenie strony, dla wykonania zakresu robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie była konieczna "baza", lecz jedynie podstawowe narzędzia budowlane, tj.: szpachle, wiertarki itp., co do których nie istnieje wymóg wpisania ich do ewidencji środków trwałych. Jako nieistotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy strona oceniły również rozbieżności w zeznaniach P.D. i W.M.. W jej ocenie, organy w zbyt dużym stopniu skupiły się na zeznaniach ww. osób, przy jednoczesnym pominięciu stanu faktycznego wynikającego z wyjaśnień złożonych przez stronę. Nie można jej natomiast przypisać winy za to, że P.D., podając się za pracownika firmy C, w rzeczywistości prowadził własną działalność gospodarczą oraz, że na fakturze wskazano rachunek bankowy nienależący do tej firmy. W kwestii możliwości weryfikacji danych podanych przez P.D., zarzucono, że organ posłużył się niedopuszczalnymi uproszczeniami, wskazując, że strona, jako doświadczony przedsiębiorca, od lat działająca na specyficznym rynku powinna była sprawdzić kontrahenta. Uznając tę tezę za słuszną, skarżąca podniosła, że w praktyce jest niemożliwa do zrealizowania oraz nie ma skutecznych możliwości weryfikacji danych osobowych właściciela firmy poza ustaleniem, czy dana firma istnieje oraz czy jest zarejestrowana we właściwym organie podatkowym. Końcowo strona podniosła, że organy podatkowe nie sformułowały żadnych zastrzeżeń do sposobu jej postępowania w związku z współpracą z firmą C, a jedynie przełożyły ustalenia dotyczące tej firmy na grunt niniejszej sprawy. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej wskazywanej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Aby zatem stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych, mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w danej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji, treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwa: B i C oraz stwierdzenia, czy faktury wystawione przez te przedsiębiorstwa odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W sytuacji zatem, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 121 §1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. Ze względu na powyższe, przeprowadzona sądowa kontrola zaskarżonego aktu koncentrowała się przede wszystkim na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego. Należało zwłaszcza poddać ocenie, czy ustalony stan faktyczny pozwalał na uznanie, że sporne faktury VAT, wystawione w kontrolowanym okresie, nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez ww. podmioty na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego, to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Polemizując z dokonanymi przez organy ustaleniami skarżąca, działająca przez pełnomocnika, przedstawia własne oceny odnoszące się do zgromadzonych dowodów. Czyni to jednak, w przeciwieństwie do organów podatkowych, w sposób selektywny poprzez wskazanie, że pewne wybrane elementy stanu faktycznego nie dawały, jej zdaniem, podstawy do sformułowania takich wniosków, jakie zawarto w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Strona nie podejmuje przy tym własnej próby całościowej oceny materiału dowodowego. Powoduje to, że jej wnioski nie mogą dać rezultatu pozwalającego skutecznie podważyć ustalenia będące podstawą faktyczną wydanej decyzji. Podkreślić należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, ale oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy, organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.", (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61).Tak właśnie poddawano ocenie materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w celu weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmioty wystawiające te faktury, był wystarczający. Podkreślić należy, że podejmowane były kolejno czynności wynikające z już zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśniano ujawnione rozbieżności w zeznaniach oraz poddawano je szczegółowej ocenie. Organy wyczerpały, zdaniem Sądu, wszystkie możliwości jak najwierniejszego odtworzenia stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy nie dostarczył takich danych, z których wynikać by mogło, że sporne roboty budowlane zostały jednak wykonane przez wystawców faktur. W ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez firmy :B oraz C. Skarżąca kwestionuje w szczególności ustalenia faktyczne dotyczące wykonania na jej rzecz usług przez przedsiębiorstwo B. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K.B.-B. wykonywała w 2008 r. wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez pełnomocnika – J.L., który czynności te świadczył bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo ich rozmiarów. Jak ustalił organ odwoławczy, w latach 2007 i 2008 wartość zleceń otrzymanych od skarżącej wyniosła prawie 7.000.000 zł. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organy powinny były ograniczyć się do zbadania, czy działania pełnomocnika właścicielki firmy były zgodne z zakresem jego umocowania, wynikającego z pełnomocnictwa. Poprzestanie tylko na tym, nie mogłoby służyć odtworzeniu okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług. Zasadnie więc poddano wszechstronnemu badaniu zarówno formalny zakres działania firmy B, sposób realizowania przez nią obowiązków publicznoprawnych, wynikających z zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz faktyczny potencjał techniczny, pod kątem możliwości zrealizowania usług na rzecz A. Rezultatem tego badania, było w szczególności ustalenie, że firma B nie zatrudniała w 2008 r. pracowników, ani nie posiadała sprzętu do wykonania spornych usług na rzecz skarżącej. Nadto wykazano, że B, nie zadeklarowała obrotu, ani nie zapłaciła podatku należnego VAT. W związku z argumentem skargi, że strona dokonując wpłat z tytułu faktur wystawionych przez B posługiwała się rachunkiem bankowym wskazanym w fakturach VAT wystawionych przez tę firmę, więc nie jest trafny zarzut organu odnoszący się do nieposiadania przez nią rachunku bankowego, należy stwierdzić, że ustalony fakt nieposiadania tego rachunku, to efekt ustaleń organów, których strona skutecznie nie podważyła. Niewątpliwie też, brak zgłoszenia przez przedsiębiorcę rachunku bankowego właściwemu urzędowi skarbowemu, nie świadczy sam w sobie, że dla tego przedsiębiorcy nie jest prowadzony rachunek bankowy. Jednakże okoliczność ta stanowiła, w analizowanym przypadku, jedynie kolejny przyczynek do podważenia prawidłowości działania B. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie skarżącej o nierzetelności kontroli przeprowadzonej w firmie B, co jej zdaniem powoduje, że ustalenia tej kontroli nie mogą stanowić jakiegokolwiek dowodu na brak wykonania robót wykazanych w spornych fakturach. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że organy podatkowe nie postawiły zarzutu, że roboty wykazane w spornych fakturach nie zostały w ogóle wykonane, przyjęły zaś, że robót tych nie mogła wykonać firma B - nie dysponując odpowiednimi siłami i środkami. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez organy łącznej kwoty przelewów bankowych dokonanych przez skarżącą na rzecz B Sąd zauważa, że zarzut ten był już podnoszony na etapie odwołania i w zaskarżonej decyzji organ się do niego ustosunkował. Organ odwoławczy zwrócił mianowicie uwagę na to, że ustalenie w tym zakresie zostało oparte o analizę rachunków bankowych firmy A przedłożonych przez podatniczkę w toku czynności kontrolnych. Przelewy te wymienione zostały ponadto w protokole badania ksiąg z dnia 21 czerwca 2012 r.. Podkreślono, że do wniesionego odwołania nie zostały przedstawione dowody mające potwierdzać dokonanie również innych wpłat na rachunek należący rzekomo do firmy B oraz wypłat gotówkowych z rachunków bankowych strony, a organ nie musi w nieskończoność poszukiwać dowodów, jeśli nie wskazuje ich strona. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie. Powołanie się przez stronę na jej własną analizę rachunków bankowych, których nie przedstawiono organowi, nie może być podstawą zarzutu o brak dostatecznej staranności w gromadzeniu dowodów. Gdyby jednak nawet uznać, że organ odwoławczy powinien był wezwać stronę do wskazania dowodów, czy też podjąć z urzędu czynności w celu udostępnienia danych przez banki, to zaniechanie w tym zakresie nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nawet, jeśli zostałoby ustalone, że łączna kwota przelewów była wyższa, okoliczność ta, w świetle pozostałych niebudzących wątpliwości dowodów, nie mogłaby podważyć konstatacji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez firmę B. Za chybioną Sąd uznaje argumentację odnoszącą się do wadliwej, zdaniem strony, interpretacji okoliczności, jaką było złożenie przez skarżącą pozwu o zapłatę przeciwko K.B.-B.. Jak sama skarżąca przyznaje wniesienie pozwu było ukierunkowane na zdobycie kolejnego dowodu, że sporne roboty zostały wykonane, co zdaniem strony, Sąd Okręgowy potwierdził oddalając powództwo. Trafnie organ podatkowy odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych sprawach o sygn. akt: II FSK 1300/11 oraz I FSK882/11 na tle analogicznej sytuacji faktycznej. NSA w pierwszym z ww. wymienionych wyroków wskazał, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązkiem organu jest ustalenie czy i jakie koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy jest w tym zakresie uprawniony i zobowiązany do samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego. Okoliczność, że w oparciu o ustalenia organów podatkowych strona doszła do przekonania, że nienależnie zapłaciła wynagrodzenie za roboty budowlane i wystąpiła o zwrot świadczenia pieniężnego, nie powoduje wystąpienia zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie należy do sądu Jak stwierdził NSA między rozstrzygnięciem sporu cywilnego a sprawą podatkową nie ma bowiem bezpośredniej zależności. Podobnie NSA wypowiedział się w drugiej z wymienionych spraw. Ze sposobu, w jaki skarżąca usiłuje podważyć ustalenia organów, będące faktyczną podstawą rozstrzygnięć, wynika, że pozostaje ona w przekonaniu, iż opłacenie przez nią faktur wystawionych przez podmioty, którym zleciła wykonanie określonych robót i stwierdzenie, że roboty te zostały wykonane, to wystarczające podstawy do tego, by kwoty podatku VAT ,wymienione w fakturach, mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Według skarżącej nie może ona również ponosić odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości, czy nawet oszustwa podatkowe swego kontrahenta. Podsumowując swe uwagi dotyczące ustaleń faktycznych związanych ze spornymi fakturami dokumentującymi roboty budowlane wystawionymi przez firmę B, skarżąca stwierdza, że wszystkie ustalenia faktyczne w tej sprawie dotyczą właściwie tylko i wyłącznie charakteru i sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym wystawcy faktur i jej pełnomocnika. Skarżąca zauważa ponadto, że organy obu instancji nie formułują żadnych zastrzeżeń do sposobu postępowania skarżącej i jej firmy także w związku ze współpracą z firmą C, a jedynie bezpośrednio przekładają ustalenia dotyczące tej firmy na grunt niniejszej sprawy. Analizując treść zaskarżonej decyzji nie sposób zgodzić się z tym, że organy obu instancji skupiły się niemal wyłącznie na poczynaniach kontrahentów skarżącej. Niezależnie bowiem od gromadzenia dowodów związanych z firmą B, a zwłaszcza dowodów dotyczących wykonania przez tę firmę usług na rzecz skarżącej, organy ustalały ponadto czy i jakie działania były podejmowane przez podatniczkę lub osoby działające w jej imieniu, w związku ze zleceniem firmie B wykonania robót budowlanych. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wskazał, z jakich powodów uznał, że strona nie zadbała o zabezpieczenie swych interesów finansowych w relacjach z firmą B oraz zawarł analogiczne wyjaśnienia, z powołaniem się na konkretne dowody, co do braku staranności w relacjach z firmą C. Zaakceptowanie zaś stanowiska strony, akcentującej formalną poprawność w zakresie dokumentowania zakupu usług, oznaczałoby niedopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, w której wystawca faktury dokumentującej wykonanie usługi nie jest jednocześnie rzeczywistym wykonawcą. Nie jest możliwe akceptowanie rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na treści dokumentów a nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, co szerzej zostanie omówione w części dotyczącej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na wnioski organu odwoławczego co do tego, że firma B, nie wykonała i zarazem nie była w stanie wykonać, zleconych jej przez skarżącą usług składa się cały szereg dowodów, w tym dowody z kontroli podatkowej w tej firmie, dowody z zeznań świadków, z rachunków bankowych i innych dokumentów, które szczegółowo, wręcz drobiazgowo, zostały przedstawione i ocenione w tej decyzji. Wnioski organu wynikają zaś nie z jednego ustalonego faktu. To z całokształtu stwierdzonych okoliczności organy podatkowe wywiodły, iż B nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a nie np. jedynie z uwagi na brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez tę firmę. Ustalenie, między innymi, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, a przychód nie został wykazany w zeznaniu podatkowym, stanowią jedynie niektóre z przesłanek faktycznych prowadzących, wraz z innymi, do przyjęcia, iż czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe szczegółowo przeprowadziły postępowanie i dokładnie zbadały działalność obu kontrahentów strony skarżącej, którzy wydali sporne faktury. W związku z tym, jak już wyżej wskazywano, polemika strony w zakresie jednostkowych okoliczności nie może być skuteczna. I tak np. podniesiony przez organy fakt, że zarówno K. B.- B. (obecnie W.) jak i jej pełnomocnik nie mają odpowiedniego przygotowania do prowadzenia działalności w branży budowlanej sam w sobie nie wyklucza możliwości skutecznego prowadzenia tego rodzaju działalności. Zatrudnienie bowiem osób posiadających właściwe kwalifikacje umożliwia wykonywanie prac budowlanych. Rzecz w tym jednak, że organy ustaliły jednocześnie, iż K.B.-B. prowadząc firmę B, w 2008 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Pracownikiem nie był także jej pełnomocnik J.L.. Zeznania J. L. złożone w dniu 18 marca 2013r.w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w ramach pomocy prawnej, nie wskazują na to, by do wykonania spornych usług zaangażował podwykonawcę. Charakterystyczne jest przy tym, że potwierdzając wykonanie spornych usług jednocześnie na wszystkie niemal pytania dotyczące konkretnych zagadnień związanych z wykonaniem usług, bądź dotyczących działalności firmy B, nie udzielił odpowiedzi zapowiadając, że uczyni to na piśmie po sprawdzaniu dokumentów. Żadnego pisma, mimo ponagleń, jednak nie złożył. Zrozumiałe jest, że po kilku latach nie jest zazwyczaj możliwe precyzyjne zrelacjonowanie wszystkich szczegółów związanych ze świadczonymi usługami. Jednakże, biorąc pod uwagę rozmiar zleconych prac i to, że współpraca ze skarżącą trwała przez co najmniej dwa lata, niemal całkowita niezdolność świadka do przedstawienia nawet dosyć podstawowych faktów, poza faktem wykonania robót, musiała prowadzić do uznania, że zeznania te pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym. Z podobnych względów za niewiarygodne zostały uznane zeznania A. D. i ocena ta nie budzi zastrzeżeń. W rezultacie, trafnie organ ustalił, że okoliczności wykonywania robót budowlanych na inwestycjach w Centrum Handlowym D w S. i w Centrum handlowym E w D.G. przez firmę B, wynikają jedynie wyjaśnień strony, z zeznań A. D. i J. L., a te nie mają potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, że główny podwykonawca nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców i nie posiadał sprzętu do wykonania zleconych prac. Dawało to podstawę, w powiązaniu z innymi ustalonymi okolicznościami związanymi z funkcjonowaniem firmy B do ustalenia, że firma ta nie wykonała usług wymienionych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach. Brak jest również dostatecznych podstaw do zakwestionowania ustaleń organów w zakresie usług ujętych w fakturach wystawionych przez Zakład C. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wskazuje, że W.M. w 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Oprócz P.D. żadna ze wskazanych przez niego osób nie potwierdziła, że pracowała w jego firmie. Posiadany przez niego sprzęt budowlany - jak wynika z zakwestionowanych faktur - nie był niezbędny do objętych nimi prac. Nie było też przesłanek do stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości, że posiadał on sprzęt budowlany potrzebny do wykonania spornych prac. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sposób rozliczeń z kontrahentami polegający na tym, że zapłata za wykonane prace była dokonywana na rachunek bankowy P.D. i to on wypłacał właścicielowi firmy W.M. taką kwotę, jaka mu była potrzebna. Niezależnie od tego, zeznania P.D. i W.M. były rozbieżne w zakresie wskazania przyczyn tak szczególnego sposobu prowadzenia finansów firmy. Z zeznań teścia właściciela firmy, który zresztą przedstawiał różne wersje dotyczące jego pracy w firmie zięcia, wynikało ostatecznie, że żadnych prac na jego rzecz w W. czy na Ś. nie wykonywał a ponadto zięć wystawiał "puste faktury". W tym zakresie zeznania Z.K. znalazły także potwierdzenie w zeznaniach C.P. Okoliczność wykorzystania zeznania tego świadka złożonego bez obecności strony prawidłowo została oceniona przez organ w kontekście wniosku o ponowne jego przesłuchanie i odmowy ponownego przesłuchania świadka. Jak prawidłowo ocenił organ ponowne przesłuchanie tego świadka nie wniesie nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt wystawiania "pustych" faktur przez firmę W. M.. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w sprawie określenia należnego podatku VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art.108 ust.1 ustawy o VAT, wydane zostały w stosunku do W. M. decyzje przez organy podatkowe obu instancji i dotyczą one miesięcy VIII, XI i XII 2008 r. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest i nie może być prejudykatem rozstrzygnięcie w sprawie cywilnej z powództwa o zwrot nienależnie dokonanej zapłaty za roboty budowlane. Podkreślić bowiem należy, że inny jest przedmiot postępowania w procesie cywilnym, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prywatnoprawnego sporu pomiędzy równoprawnymi podmiotami prawa, a inny jest przedmiot postępowania podatkowego, którego istota sprowadza się do prawidłowego skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika w zobowiązanie podatkowe o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 88a pkt 4 lit. a ( w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje też podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości właśnie co do tego czy faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie, uprzednio art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obecnie zaś art. 86 ust. 1 ustawy o VAT., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Ponieważ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jego wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na tle tych przepisów orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Zagadnieniem ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego TSUE zajmował się już wielokrotnie ostatnio m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku wskazano m.in. że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy wyroku, artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (w punktach 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika zatem, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Przy czym zauważenia wymaga, iż Trybunał nie wskazuje na szczególną staranność, czy też podwyższoną staranność, odwołuje się bowiem do działań ",jakich można od niego racjonalnie oczekiwać"(pkt.59) oraz do "należytej staranności"(pkt.58). Z punktu widzenia interesów podatników, istotny jest również zapis w pkt.49 wyroku, w którym wskazano na to, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W realiach rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżąca nie wykazała należytej staranności w weryfikacji obu kontrahentów. Jakkolwiek, w świetle ostatnio wymienionego orzeczenia TSUE oraz z orzeczeń w nim powołanych, z obowiązujących przepisów dyrektywy ani też z przepisów krajowych, nie da się wywieść konkretnych obowiązków podatnika polegających na sprawdzeniu kontrahentów w określony sposób, to jednak zauważenia wymaga, że jednocześnie wymagane jest od niego upewnienie się, czy dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Owo upewnienie się może przybierać różne formy, zależne od rodzaju transakcji. Podatnik może zażądać od kontrahenta określonych dokumentów, licencji czy certyfikatów jakości, przeprowadzić stosowny wywiad, zweryfikować kwalifikacje zawodowe pracowników kontrahenta mających wykonać usługi, zasięgnąć opinii innych podmiotów gospodarczych itp. Wszystko też zależy od skali i rozmiarów planowanej transakcji. Trudno bowiem oczekiwać, by podatnik przy zupełnie drobnych transakcjach angażował znaczne siły i środki w celu skutecznego upewnienia się o przestrzeganiu przez kontrahenta przepisów i zasad związanych z obrotem gospodarczym. Zawsze jednak powinny wzbudzić wątpliwości i wymagać sprawdzenia nietypowe okoliczności związane z transakcją jak na przykład cena towarów lub usług odbiegająca od rynkowej lub też warunki na jakich ma być ona zrealizowana. Innymi słowy, brak sformalizowanych obowiązków w omawianym zakresie, nie może być traktowany, jako całkowite uwolnienie od zachowania choćby podstawowych wymogów ostrożności, która powinna cechować każde ludzkie zachowanie, a tym bardziej zachowania związane z obrotem gospodarczym. Z wywodów skargi wynika natomiast, że strona, odwołując się do praktyki życia gospodarczego, w zasadzie nie dostrzega potrzeby podejmowania działań, aby rzeczywiście upewnić się co do istotnych okoliczności dotyczących wykonawcy zlecanych usług. Zaznaczyć należy, że brak ustanowienia konkretnych obowiązków w tym zakresie oznacza tylko tyle, że przedsiębiorca bierze na siebie większe ryzyko, że , tak jak w analizowanym przypadku, może utracić przysługujące mu, co do zasady, prawo do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że skarżąca ani też działający w jej imieniu A. D. nie dążyli do tego, by zweryfikować wiarygodność kontrahentów. W szczególności utrzymywanie kontaktów tylko z pełnomocnikiem firmy B, czy też z podającym się za pracownika firmy C P.D. świadczy co najmniej o niefrasobliwości, biorąc pod uwagę rozmiary i wartość zleconych robót. Nie można wykluczyć, że samo podjęcie próby osobistego skontaktowania się z właścicielami firm byłoby wystarczające do przekonania się o tym, czy faktycznie umocowali oni do działania ww. osoby. Z kolei ewentualny brak możliwość takiego osobistego kontaktu już sam w sobie powinien zrodzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Na stronie 14 decyzji organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności zeznań A. D. wynika, że nie były sprawdzane dokumenty rejestracyjne firmy B, nie były utrzymywane kontakty z właścicielką tej firmy nawet telefoniczne, nie żądano od tej firmy dokumentów potwierdzających jej kwalifikacje bądź doświadczenie w realizacji podobnych prac, nie sprawdzano, czy firma ta ma odpowiednich pracowników i sprzęt do wykonania zleconych prac. W świetle tych okoliczności, zasadne było stwierdzenie, że strona mogła zdawać sobie sprawę z nielegalności dokonywanych transakcji. Trafnie podkreślał przy tym organ, że kontakty handlowe z firmą B nie dotyczyły incydentalnego zdarzenia, ale trwać miały przynajmniej dwa lata i dotyczyły zleceń o wartości prawie 7 mln zł. Konstatacja organu, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności współpracując z tą firmą oraz nie zadbała o zabezpieczenie swoich interesów finansowych i zminimalizowanie ryzyka w sferze prawno podatkowej. W toku postępowania podatkowego strona nie obaliła tych ustaleń poprzez wskazywanie dowodów mogących świadczyć o jej wystarczającej staranności w wyborze kontrahenta. Również w odniesieniu do firmy C istniały, w świetle zgromadzonych dowodów, podstawy do sformułowania analogicznych zarzutów o braku należytej staranności ze strony skarżącej (str.22 decyzji). Podsumowując, należy stwierdzić, że organy podatkowe, na które, w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zrealizowały ten obowiązek. Organy wykazały zarówno, że istniały przesłanki do tego by skarżąca mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, jak również, że mimo ich wystąpienia nie postąpiła jak przezorny przedsiębiorca. Ponownie należy podkreślić, że o organ podatkowy nie kwestionował kwoty podatku należnego ani samego faktu wykonania prac wykazanych w spornych fakturach a jedynie fakt wykonania usług przez wystawców faktur. Nie koliduje to twierdzenie z przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przed podmiot, który nie jest wykonawcę wykazanej w niej czynności opodatkowanej powoduje, że w istocie firmuje jedynie jej wykonanie. Nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego, a tym samym u odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sposób jednoznaczny potwierdza, że roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot ani na jego zlecenie lub w jego imieniu. To, że jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie oznacza, że jest błędna czy sprzeczna z prawem. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa, co stanowiło podstawę do oddalania skargi na podstawie art.151 p.p.s.a.