I FSK 882/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 797/10 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 797/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określające skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w sierpniu, wrześniu i październiku 2007 r. skarżąca przyjęła do rozliczenia 11 faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia oraz nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego w następnych miesiącach tego roku. Faktury te zostały wystawione przez firmy: U. O. W. R. z W., U. R. "T." T. R. z J. oraz "K." K. B. z K. Wymienione podmioty miały świadczyć usługi podwykonawstwa na rzecz skarżącej, związane z wykonywaną inwestycją na rzecz spółki M. R. E. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia "pustych faktur" wystawionych przez firmę W. R. nie była kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, strona nie zgodziła się natomiast z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez pozostałe dwa podmioty. W sprawie firmy T. organ odwoławczy powołał zeznania T. R. z dnia 25 maja 2009 r., z których wynikało, że nie zna on firmy prowadzonej przez stronę, a także przyznał się do wystawienia "pustych faktur" w zamian za 5.000 zł w gotówce. Wprawdzie we wcześniejszych swoich zeznaniach twierdził, że wykonywał roboty budowlane wyszczególnione na spornych fakturach, niemniej jednak z materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji wynikało, iż w okresie, w którym miały być wykonane w W. sporne roboty, kontrahent ten wykonywał prace w O. w bazie firmy "O." Sp. z o.o. Zdaniem organu, kontrahent ten nie mógł równocześnie wykonywać dwóch zleceń, albowiem nie zatrudniał pracowników i nie posiadał samochodu zapewniającego dowóz pracowników do W., nie zatrudniał podwykonawców ani też nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania usług w W. Zeznając w dniach 8 i 16 grudnia 2008 r., 20 stycznia 2009 r. stwierdził wprawdzie, że wykonał usługi widniejące na spornych fakturach, ale nie znał żadnych szczegółów dotyczących spornych prac, nawet tak oczywistych jak firmy na rzecz której prace wykonał, ilości, terminu i miejsca wykonanych prac. Nie pamiętał jak wyglądał obiekt, w którym wykonywał roboty. Nie wiedział też jakie wynagrodzenie otrzymał za te prace. Również przesłuchiwany A. D. - prowadzący interesy strony, mimo upływu krótkiego okresu czasu od ukończenia rzekomej współpracy (ok. półtora roku) nie pamiętał, czy współpracował z firmą T. Wobec powyższego wcześniejsze zeznania wymienionego kontrahenta uznano za niewiarygodne. W sprawie firmy K. organ odwoławczy wskazał, że wynikające z faktur usługi nie zostały wykonane zarówno przez ten podmiot, jak i przez wskazanego przezeń podwykonawcę – firmę "R." M. R. z B. Organ podniósł, że K. B., czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykonywała przez pełnomocnika J. L. Pełnomocnik ten mimo prowadzenia spraw firmy robił to bezumownie i bez wynagrodzenia. K. B., z zawodu psycholog, nie zatrudniała pracowników, ani nie miała sprzętu do wykonania spornych usług. Całość usług miał wykonać podwykonawca. Założona przez nią działalność gospodarcza pierwotnie polegała na handlu oraz konsultacjach i szkoleniach w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. Zmian w ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzających tą działalność o roboty ogólnobudowlane, prace projektowe, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, dokonał już pełnomocnik J. L. Organ podkreślił, że K.B. nie wykazała w zeznaniach podatkowych ani nie opłaciła podatku dochodowego z tytułu wykonania spornych usług. W deklaracjach za 2007 r. wykazywała natomiast niewielkie dochody z tytułu praw autorskich i innych praw oraz przychody opodatkowane 3% ryczałtem (również niewielkie) z tytułu handlu. Nie składała też deklaracji VAT-7 za miesiące, w których K. wystawiła sporne faktury, ani nie opłaciła należnego podatku VAT. Z prowadzonych przez tę firmę rejestrów VAT wynikało, że w tych okresach nie dokonywała zakupów towarów bądź usług. Organ ustalił, że K. B. nie jest znana ani stronie ani prowadzącemu interesy strony A. D. Nie uczestniczyła w podpisaniu ani ustalaniu warunków robót budowlanych, choć kontrakty ze stroną w latach 2007-2008 opiewały (co wynika z przedstawionego organowi I instancji pozwu o zapłatę) na kwotę 6.694.760 zł. Nie była znana również Ł. R., któremu miała zlecić podwykonawstwo spornych robót. Żaden ze świadków przesłuchanych w sprawie (poza J. L.) nigdy jej nie widział. Organ stwierdził, że nie ma wiarygodnych dowodów na to, iż wymieniona była w jakikolwiek sposób zaangażowana w realizowanie umów ze stroną, co zważywszy na rozmiary transakcji jest niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym. Wskazano również, że płatności ze spornych faktur za roboty "wykonane" przez K. były dokonywane gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość. Pieniądze były przekazywane przez A. D. w W. J. L., który po odbiorze nie wpłacał ich na rachunek bankowy. Kwoty te nie były też w żaden sposób przez J. L. ewidencjonowane. Zestawienie wypłat z rachunku strony z płatnościami jakie miała ona dokonywać gotówkowo w tym czasie dla K. oraz innych kontrahentów wskazywały, że strona nie dysponowała w owym czasie potrzebną, na te płatności, ilością gotówki. Przesłuchani w sprawie świadkowie podawali sprzeczne informacje co do nadzoru nad pracami i ilością pracowników wykonujących te prace. J. L. utrzymywał, że zlecone przez skarżącą roboty wykonywało 20 pracowników Ł. R. Ł. R. zeznał natomiast, że zatrudniał na zlecenie jedynie 7 pracowników, nie pamięta personaliów tych osób, nie dostarczył też organom kontroli umów zawartych z tymi osobami ani żadnych innych dokumentów potwierdzających, że jakiekolwiek osoby wykonywały na jego rzecz prace budowlane. Dodatkowo Ł. R. w okresie, w którym miał wykonywać prace w W., wykonywał roboty budowlane w B. Natomiast A. D. zeznał, że nadzór nad pracami sprawował J. L., który utrzymywał, że w okresie w którym realizowane były prace w W. zajmował się osobiście sprzedażą w sklepie w K. Organ ustalił również, że podwykonawca robót Ł. R. wycenił wykonane przez siebie, dla firmy K., usługi na kwotę 50.000 zł, zaś ta odprzedała te usługi stronie za kwotę 1.643.757,85 netto. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że wynikająca z tego zestawienia marża w wysokości ok. 4000% nie występuje w branży budowlanej ani też w żadnym innym legalnym biznesie. Podwykonawca robót Ł. R. nie znał szczegółów wykonanych przez siebie robót. Zeznał, że wykonał w ramach umowy zawartej z K. ścianki działowe, malowanie, szpachlowanie, drobne prace przy fasadzie oraz wymieniał szyby w stolarce aluminiowej. Tymczasem K., która nie zatrudniała własnych pracowników i nie miała innych poza R. podwykonawców, miała także wykonać prace rozbiórkowe ścian i elewacji (łącznie z wywozem i utylizacją), sufity podwieszane i konstrukcje metalowe, posadzki i okładziny ścian, a także wymianę elewacji w technologii sucho-mokrej. Roboty o takim samym zakresie na tej właśnie budowie miały zaś wykonać bezpośrednio na rzecz inwestora - spółki M. R. E. inne firmy (Z. A. A. G., G. H. oraz S. W. sp. z o.o.). Ponadto podkreślono, że z protokołu zaawansowania robót wynikało, że 64% robót rozbiórkowych zostało wykonanych przed dniem skierowania oferty do K. Organ stwierdził również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikały także sprzeczności, co do zakupów materiałów niezbędnych do wykonania spornych robót budowlanych. Ł. R. twierdził, że materiały dostarczył mu zleceniodawca, zaś w dokumentacji firm K. ani firmy skarżącej nie figurowały zakupy materiałów budowlanych. Podwykonawca robót Ł. R. nie zadeklarował obrotu ani nie zapłacił podatku od usług wykonanych rzekomo na rzecz K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w kwestii zawieszenia postępowania organ pierwszej instancji wypowiedział się w ostatecznym postanowieniu z dnia 16 czerwca 2010 r., i poparł stanowisko, iż rozstrzygnięcie wniesionego przez stronę pozwu o zapłatę nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Zdaniem organu, w sytuacji wniesienia pozwu strona zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w kwestii stwierdzenia fikcyjności czynności opisanych na załączonych do pozwu fakturach i jednocześnie przyznaje, że "za nic" zapłaciła kwotę 6.694.760 zł, żądając jej zwrotu po blisko dwóch latach. W złożonej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahenta, dokumentujących wykonanie robót budowlanych; - art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez sąd kwestii, dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy K. nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie strony skarżącej; - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Op, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 187 § 1 ustawy Op, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które przejawiało się między innymi brakiem dokonania oględzin przez biegłego w zakresie budownictwa. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Op. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op. Sąd podkreślił, że zakończenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest i nie może być uzależnione od tego, czy uzyska ona kwotę nienależnie dokonanej zapłaty w procesie cywilnym, na jakiej podstawie i w jakim czasie, ani też od tego, czy w jaki sposób oraz przy użyciu jakich argumentów skarżąca w procesie tym będzie tej kwoty dochodzić. Sąd podkreślił, że inny jest przedmiot postępowania w procesie cywilnym, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prywatnoprawnego sporu pomiędzy równoprawnymi podmiotami prawa, a inny jest przedmiot postępowania podatkowego, którego istota sprowadza się do prawidłowego skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika w zobowiązanie podatkowe o charakterze publicznoprawnym. W kwestii naruszenia prawa materialnego Sąd podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd wskazał, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmioty wystawiające te faktury. W ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne były zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a uptu oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 112, poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahenta, dokumentujących wykonanie robót; 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.: - art. 122 Op. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej; - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Op, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej; - art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez odmowę zawieszenie postępowania w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy miało bezpośredni związek z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny sąd. W uzasadnieniu strona uznała, że Sąd oraz organy skupiły się głównie na działalności firmy K., co nie mogło stanowić decydującego argumentu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Skarżąca nie miała bowiem wpływu na to czy jej kontrahent wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków podatkowych. Zaniedbania kontrahenta w tym zakresie nie mogły zatem wpłynąć na powstanie po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dla przedmiotowej sprawy nie było ponadto istotne w jaki sposób firma ta rozliczała się ze swoim pełnomocnikiem – J. L. W ocenie strony nie było również ważne, kto wykonywał pracę w ramach umowy z firmą K., albowiem faktem jest, że te roboty zostały faktycznie wykonane. Tym samym to czy firma ta zatrudniała pracowników, czy korzystała z pomocy podwykonawców nie miało znaczenia dla sprawy. W odniesieniu do wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania strona wskazała na przesłanki wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 Op, które w jej ocenie zostały w sprawie spełnione. Strona podniosła, że złożenie pozwu o zapłatę przeciw firmie K. wynikało z faktu, iż zapłata została pobrana nienależnie. W ocenie strony wyrok oddalający pozew potwierdzi fakt, że usługa została wykonana i nie ma podstaw do zwrotu uiszczonej zapłaty, a w konsekwencji do stwierdzenia fikcyjności czynności opisanych w spornych fakturach. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do rozpoznania postawionych zarzutów należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła zakwestionowania faktur, wystawionych na rzecz skarżącej przez trzech kontrahentów, a mianowicie firmy: U. O. W. R. z W., U. R."T." T. R. z J. oraz "K." K. B. z K. W ocenie organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie dawały podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Przepisem, który stanowił podstawę prawną odebrania stronie prawa do odliczenia był art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wyznaczał zatem również granice postępowania dowodowego, prowadzonego na poparcie stawianych przez organy tez. Oceniając postępowanie wyjaśniające rozpocząć należy od stwierdzenia, że kasator, proces ustalania okoliczności faktycznych sprawy, zakwestionował w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Zarzuty te, oprócz stwierdzenia naruszenia zasad prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz swobodnej oceny dowodów nie zostały w żaden sposób uzasadnione tj. kasator nie wskazał na konkretny przejaw naruszenia tych przepisów w ramach kontrolowanego przez Sąd postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, że wymóg uzasadnienia podstawy kasacyjnej wynika wprost z art. 176 popsa, a brak takiego uzasadnienia wyklucza jego merytoryczne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji kontrolę zaskarżonego orzeczenia pod kątem ewentualnego naruszenia prawa wskazanego w takiej podstawie. W tym kontekście brak uzasadnienia zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Op nie dawał podstawy do zbadania zasadności tego zarzutu. Poza ogólnikowymi przytoczeniem treści tych przepisów w petitum kasator nie wskazał bowiem, na czym konkretnie miałoby polegać ich naruszenie. To musi prowadzić do konkluzji, że te zarzuty, wskazujące na uchybienie przepisom postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiła się natomiast, w zasadzie nie powiązana z żadnym konkretnym naruszeniem prawa, próba zdyskredytowania, jako nieistotnych dla sprawy, niektórych ustaleń dotyczących kontrahenta skarżącej – firmy K. Wbrew jednak temu co twierdzi kasator, ustalenia dotyczące wymienionego kontrahenta miały niezwykle istotne znaczenie dla sprawy, albowiem potwierdzały fikcyjny charakter dokonywanych transakcji, między firmą K. a skarżącą. Na okoliczność niedokonania spornych usług przez tego kontrahenta organy zgromadziły niezwykle wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, dostarczający całego szeregu argumentów, przemawiających za uznaniem faktur wystawionych przez K. za fikcyjne. Z ustaleniami tymi kasator nawet nie podjął próby polemiki, skupiając się na pojedynczych kwestiach, których nawet nie zwalczył, a jedynie uznał za nieistotne. Co warto podkreślić, do ustaleń organów poczynionych na okoliczność wystawienia "pustych faktur" przez pozostałych dwóch kontrahentów kasator nie odniósł się w żaden sposób. W konsekwencji, wobec nie podważenia dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, należało stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei dawało podstawy do odebrania skarżącej prawa do odliczenia na podstawie art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego stwierdzić należało, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA I FSK 1510/10 z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1160/10 z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011 r., publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Stwierdzić należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu stanowi literalne potwierdzenie zaprezentowanych powyżej konstatacji. Reasumując, faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W rozpoznawanej sprawie rzetelność faktur została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe, co w konsekwencji dało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Jeśli chodzi natomiast o kwestię zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op, to zarzut ten, jak również jego uzasadnienie wydają się w świetle rozpoznawanej sprawy całkowicie niezrozumiałe. Strona bowiem kwestionując wyrok uznający sporne faktury za fikcyjne, podaje jako argument postępowanie cywilne, w ramach którego dąży do wykazania, że usługi wynikające z tych faktur nie zostały wykonane. Co więcej, z potencjalnego orzeczenia oddalającego jej pozew cywilny wywodzi kompletnie nieuprawniony wniosek faktycznego wykonania usług. W tym momencie uwadze kasatora wyraźnie uszło to, że oddalenie pozwu, może nastąpić chociażby z takiego powodu, iż do dokonania wpłaty na rzecz firmy K. nigdy nie doszło, gdyż nie odbyło się świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczał możliwość zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Op, albowiem organy podatkowe dysponowały dostatecznymi informacjami by podważyć autentyczność kwestionowanych faktur. W konsekwencji nie musiały czekać na rozstrzygnięcie postępowania cywilnego, w którym skarżąca przedstawia zresztą kompletnie przeciwstawną, w stosunku do postępowania sądowoadministracyjnego, teorię w odniesieniu do wykonania spornych usług. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 popsa orzekł jak w wyroku.