I SA/Ol 797/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Starszy specjalista Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r., sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2007r. w kwocie 190.077zł, październik 2007r. w kwocie 99.221 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: wrzesień 2007r. w kwocie 46.046zł, listopad 2007r. w kwocie 13.473zł, grudzień 2007r. w kwocie 100.633 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez Sąd kwestii dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "K." nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w postępowaniu kontrolnym. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"., nr "[...]"utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona w sierpniu 2007r., wrześniu 2007r. i październiku 2007r. przyjęła do rozliczenia 11 faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za w/w okresy na łączną kwotę 422.567zł oraz nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego w następnych miesiącach tego roku (wskutek zawyżenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc). W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością organ I instancji rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2007r. do grudnia 2007r. w kwotach odmiennych niż deklarowane przez stronę. Dalej uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że w okresie od 29.08.2007r. do 18.12.2007r. strona wykonała prace budowlane na rzecz Spółki M. w centrum handlowo-biurowo-usługowym w W., co wynika z dziennika budowy. Prace te były wykonane na podstawie 2 zamówień z dnia 11.05.2007r. i 22.11.2007r., które opiewały na łączną kwotę 2.755.000zł., zaś ostatecznie strona wystawiła w związku z wykonaniem w/w prac 6 faktur VAT na łączną kwotę 2.778.000zł netto oraz podatek VAT w kwocie 611.160zł. W ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych VAT-7 strona wykazała podatek naliczony: a) w kwocie 34.540zł, wynikający z 3 faktur, wystawionych przez firmę W., na łączną kwotę 157.000zł netto, b) w kwocie 26.400zł, wynikający z 4 faktur., wystawionych przez firmę T., na łączną kwotę 120.000zł netto, c) w kwocie 361.626,73zł, wynikający z 4 faktur, wystawionych przez firmę "K, na łączną kwotę 1.643.757, 85zł netto, - który miał być związany z opisaną powyżej sprzedażą opodatkowaną dla Spółki M. Następnie podano, że w toku kontroli organ I instancji stwierdził, że w/w faktury wystawione przez firmy W, T oraz K stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmy, a zatem ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535 ze zm.)- dalej jako ustawa o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu pozostają bezsporne i prawidłowe, ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące faktur wystawionych przez firmę W. Kwestią sporną jest natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy T oraz K. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T, Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za prawidłowe, bowiem z zeznań T. R. z dnia 25.05.2009r., wynika że nie zna on firmy prowadzonej przez stronę, a także przyznał się on do wystawienia tzw. "pustych" faktur w zamian za 5.000zł w gotówce. Wskazano, że we wcześniejszych swoich zeznaniach w/w twierdził, iż wykonywał roboty budowlane wyszczególnione na spornych fakturach, niemniej jednak z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że w okresie, w którym miały być wykonane w W. sporne roboty, T. R. wykonywał prace w O. w bazie firmy "O" Sp. z o.o. Na okoliczność wykonywania na terenie firmy "O" Sp. z o.o. organ I instancji zgromadził niekwestionowany materiał dowodowy. Zdaniem organu , T. R.nie miał możliwości realizacji w tym samym czasie dwóch robót budowlanych - w O.dla "O." Sp. z o.o. oraz w W. dla strony. W tym czasie wymieniony nie zatrudniał pracowników i nie posiadał samochodu zapewniającego dowóz pracowników do W., nie zatrudniał podwykonawców ani też nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania usług w W.. Zeznając w dniach 8 i 16.12.2008r., 20.01.2009r. stwierdził wprawdzie, że wykonał usługi widniejące na spornych fakturach, ale nie znał żadnych szczegółów dotyczących spornych prac, nawet tak oczywistych jak firmy na rzecz której prace wykonał, ilości, terminu i miejsca wykonanych prac. Nie pamiętał jak wyglądał obiekt, w którym wykonywał roboty. Nie wiedział też jakie wynagrodzenie otrzymał za te prace. Również przesłuchiwany A. D. - prowadzący interesy strony, mimo upływu krótkiego okresu czasu od ukończenia rzekomej współpracy (ok. półtora roku) nie pamiętał, czy współpracował z firmą T. Wobec powyższego wcześniejsze zeznania wymienionego uznano za niewiarygodne. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe także ustalenia organu I instancji w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K. Podkreślono, że szereg okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje na to, że usługi figurujące na fakturach wystawionych przez K. nie zostały wykonane przez tę firmę ani też przez wskazanego przez nią podwykonawcę Ł. R. prowadzącego firmę "R.". Ustalono bowiem, że K. B., prowadząca "K.", nie wykonuje czynności związanych z działalnością gospodarczą osobiście (w szczególności usług budowlanych), tylko przez pełnomocnika J. L., który zastępuje ją i reprezentuje przed wszystkimi organami podatkowymi i administracyjnymi, sądami, bankami, osobami fizycznymi i prawnymi. J. L. dokonywał w jej imieniu zmian w ewidencji działalności gospodarczej, zawierał i realizował umowy w obrocie gospodarczym, podpisywał faktury i odbierał wynikające z nich płatności, zaś od 01.10.2009r. prowadzi też samodzielnie rachunkowość firmy i składa deklaracje podatkowe. Wymieniony świadczy czynności na rzecz firmy "K." bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo rozmiaru i ciągłości prowadzonych przez niego interesów. K. B., z zawodu psycholog, nie zatrudniała pracowników, ani nie miała sprzętu do wykonania spornych usług. Całość usług miał wykonać podwykonawca. Założona przez nią działalność gospodarcza pierwotnie polegała na handlu oraz konsultacjach i szkoleniach w zakresie doradztwa personalnego i zarządzania. Zmian w ewidencji działalności gospodarczej, rozszerzających tą działalność o roboty ogólnobudowlane, prace projektowe, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości, dokonał już pełnomocnik J. L. Podkreślono, że K. B.nie wykazała w zeznaniach podatkowych ani nie opłaciła podatku dochodowego z tytułu wykonania spornych usług. W deklaracjach za 2007r. wykazywała natomiast niewielkie dochody z tytułu praw autorskich i innych praw oraz przychody opodatkowane 3% ryczałtem (również niewielkie) z tytułu handlu. Nie składała też deklaracji VAT-7 za miesiące, w których "K." wystawiła sporne faktury (wrzesień i październik 2007r.), ani nie opłaciła należnego podatku VAT. Z prowadzonych przez tę firmę rejestrów VAT wynika, iż w tych okresach nie dokonywała zakupów towarów bądź usług. Organ ustalił, że K. B.nie jest znana ani stronie ani prowadzącemu interesy strony A. D.Nie uczestniczyła w podpisaniu ani ustalaniu warunków robót budowlanych, choć kontrakty ze stroną w latach 2007-2008 opiewały (co wynika z przedstawionego organowi I instancji pozwu o zapłatę) na kwotę 6.694.760zł. Nie jest znana również Ł. R., któremu miała zlecić podwykonawstwo spornych robót. Żaden ze świadków przesłuchanych w sprawie (poza J. L.) nigdy jej nie widział. Organ stwierdził, iż nie ma wiarygodnych dowodów na to, że wymieniona była w jakikolwiek sposób zaangażowana w realizowanie umów ze stroną, co zważywszy na rozmiary transakcji jest niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym. Wskazano również, że płatności ze spornych faktur za roboty "wykonane" przez "K." były dokonywane gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość (w 2007r. 1.783.812,94zł, zaś w 2008r. 221.571,64zł, dodatkowo w roku 2008 r. w ten sam sposób "uregulowano" blisko 5 milionów zł za faktury wystawione przez tą firmę w 2008r.) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Pieniądze były przekazywane przez A. D. w W.J. L.który po odbiorze nie wpłacał ich na rachunek bankowy. Kwoty te nie były też w żaden sposób przez J. L. ewidencjonowane. Zestawienie wypłat z rachunku strony z płatnościami jakie miała ona dokonywać gotówkowo w tym czasie dla "K." oraz innych kontrahentów wskazują, że strona nie dysponowała w owym czasie potrzebną, na te płatności, ilością gotówki. Organ ustalił nadto, że podwykonawca robót Ł.R., nie zna prowadzącego interesy strony A.D. nie zna też K. B., która miała zlecić mu te roboty, nie kojarzy nawet nazwiska J. L., mimo iż obaj panowie (jak twierdzą) często przebywali na terenie budowy, na której pracował Ł. R., a która trwała ponad pół roku. Przesłuchani w sprawie świadkowie podają sprzeczne informacje co do nadzoru nad pracami i ilością pracowników wykonujących te prace. J.L.utrzymuje, że zlecone przez Stronę roboty wykonywało 20 pracowników Ł. R.. Ł. R. zeznał natomiast, że zatrudniał na zlecenie jedynie 7 pracowników, nie pamięta personaliów tych osób, nie dostarczył też organom kontroli umów zawartych z tymi osobami ani żadnych innych dokumentów potwierdzających, że jakiekolwiek osoby wykonywały na jego rzecz prace budowlane. Dodatkowo Ł. R. w okresie, w którym miał wykonywać prace w W., wykonywał roboty budowlane w B.Natomiast A.D.utrzymuje, że nadzór nad pracami sprawował J. L.który utrzymuje, że w okresie w którym realizowane były prace w W.zajmował się osobiście sprzedażą w sklepie w K. Dalej stwierdzono, że podwykonawca robót Ł.R.wycenił wykonane przez siebie, dla firmy "K.", usługi na kwotę 50.000zł, zaś ta odprzedała te usługi stronie za kwotę 1.643.757,85 netto plus VAT 361.626,73zł. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że wynikająca z tego zestawienia marża w wysokości ok. 4000% nie występuje w branży budowlanej ani też w żadnym innym legalnym biznesie. Podwykonawca robót Ł.R. nie znał szczegółów wykonanych przez siebie robót. Zeznał, że wykonał w ramach umowy zawartej z "K." ścianki działowe, malowanie, szpachlowanie, drobne prace przy fasadzie oraz wymieniał szyby w stolarce aluminiowej. Tymczasem "K." , która nie zatrudniała własnych pracowników i nie miała innych poza R. podwykonawców, miała także wykonać prace rozbiórkowe ścian i elewacji (łącznie z wywozem i utylizacją), sufity podwieszane i konstrukcje metalowe, posadzki i okładziny ścian, a także wymianę elewacji w technologii sucho-mokrej. Roboty o takim samym zakresie na tej właśnie budowie miały zaś wykonać bezpośrednio na rzecz inwestora - Spółki M.inne firmy (Z. oraz S. W. Sp.z o.o.). Ponadto podkreślono, że z protokołu zaawansowania robót wynika, że 64% robót rozbiórkowych zostało wykonane przed dniem skierowania oferty do "K." . Organ stwierdził również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają także sprzeczności, co do zakupów materiałów niezbędnych do wykonania spornych robót budowlanych. Ł.R. twierdzi, że materiały dostarczył mu zleceniodawca, zaś w dokumentacji firm "K." K. B.ani też "P." B.D. nie figurują zakupy materiałów budowlanych. Podwykonawca robót Ł.R. nie zadeklarował obrotu ani nie zapłacił podatku od usług wykonanych rzekomo na rzecz "K." . Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w kwestii zawieszenia postępowania organ I instancji wypowiedział się w ostatecznym postanowieniu z dnia 16.06.2010r., i poparł stanowisko, że rozstrzygnięcie wniesionego przez stronę pozwu o zapłatę nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w sytuacji wniesienia pozwu strona zgadza się z ustaleniami organów podatkowych w kwestii stwierdzenia fikcyjności czynności opisanych na załączonych do pozwu fakturach i jednocześnie przyznaje, że "za nic" zapłaciła kwotę 6.694.760zł, żądając jej zwrotu po blisko dwóch latach. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia zasad określonych w art.121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r., poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahenta, dokumentujących wykonanie robót budowlanych, - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie przez sąd kwestii, dotyczącej zwrotu nienależnie dokonanej zapłaty na rzecz firmy "K." nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby wydanie decyzji w sprawie strony skarżącej, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, które przejawiało się między innymi brakiem dokonania oględzin przez biegłego w zakresie budownictwa. W uzasadnieniu zarzucono organom podatkowym, iż skupiły się głównie na ustaleniu zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym filmy "K.", co zdaniem skarżącej nie jest argumentem decydującym przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Dalej twierdzono, iż organ odrzucił możliwość wykonania przez tę firmę usług na rzecz strony głównie z powodu nie wykazania przez K. B.w zeznania podatkowych przychodów (obrotów) z tytułu spornych usług oraz nie opłacenia podatku dochodowego i podatku VAT, przez co wykazał się wybiórczością w analizie i gromadzeniu materiału dowodowego, a także niewłaściwą interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zdaniem strony skarżącej przepisy w/w aktów nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wywiązywania się jego kontrahentów z obowiązków podatkowych. Skarżąca przytacza przy tym stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawach C-354/03 i C- 355/03 oraz C-484/03. Zwraca też uwagę, że organy podatkowe w żadnym miejscu nie udokumentowały ani nie dowiodły winy skarżącej, gdyż winą tą zdają się obciążać pełnomocnika K. B. Zdaniem skarżącej nie jest istotne, kto wykonywał prace w ramach umowy zawartej z firmą "K.", bowiem fakt, iż firma ta nie zatrudniała oficjalnie pracowników i nie dokonywała rozliczeń z urzędem skarbowym z tego tytułu nie znaczy, że w ogóle ich nie zatrudniała. Podkreślono, że brak właściwych rozliczeń przez firmę "K." z Urzędem Skarbowym, w ocenie skarżącej, także nie może przemawiać na niekorzyść strony i dowodzić, że roboty budowlane, za które zapłaciła nie zostały wykonane. Skarżąca wywodzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej, jako że sam nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie jest uprawniony do wypowiadania się w sprawie reguł jakie obowiązują w tym obrocie, w szczególności w sprawie kryteriów doboru kontrahentów. Strona skarżąca nie zgadza się również z odmową zawieszenia postępowania przez organ podatkowy I instancji w związku z pozwem złożonym do Sądu Okręgowego przeciw K. B.o zapłatę podnosząc, iż wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie wniesionego pozwu o zapłatę stanowi zagadnienie wstępne, gdyż zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuca jednocześnie organowi odwoławczemu nie wykazanie przesłanek zaprzeczających wystąpieniu zagadnienia wstępnego. Podkreślono także, że skarżąca na dzień dzisiejszy nie posiada innej możliwości udowodnienia faktycznego wykonania robót przez firmę "K." jak skierowanie sprawy na drogę powództwa cywilnego, wobec czego związek między tymi sprawami jest bezpośredni, nie zaś jak ustalił organ podatkowy II instancji, "pośredni i luźny". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwa: W, T oraz K oraz stwierdzenia czy faktury wystawione przez te przedsiębiorstwa odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że sporne faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (sierpień – grudzień 2007 r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji - usług wykonanych przez w/w podmioty na rzecz skarżącej. W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ( art. 121 §1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń. W ocenie Sądu po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W opinii Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Na etapie skargi, skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe dotyczące wykonania na rzecz skarżącej usług przez przedsiębiorstwo K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. B wykonuje wszelkie czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez pełnomocnika – J.LK, który czynności te świadczy bezumownie i bez wynagrodzenia, mimo ich rozmiarów. Nawet jednak J.L. nie ma żadnego kontaktu z w/w. Firma "K" nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada sprzętu do wykonania spornych usług na rzecz skarżącej. Jedyny podwykonawca, który miał usługi te wykonać, nie zna ani skarżącej, ani K. B., twierdził, że usługi wykonywał z materiałów dostarczonych przez "K.", podczas gdy ta ostatnia firma żadnych koniecznych do tego materiałów nie nabywała. Różna jest także ilość pracowników, którzy z ramienia podwykonawcy mieli wykonywać roboty budowlane oraz inny jest zakres robót podanych przez podwykonawcę oraz wykonawcę. Nadto podwykonawca określił cenę za roboty budowlane na 50.000 zł, a "K." miała usługi te odsprzedać skarżącej za 1.643.757,85 zł netto plus VAT 361.626,73 zł. Organy ustaliły również, że wszystkie płatności wynikające ze spornych faktur wystawionych przez K. B.miały być opłacone gotówką, a skarżąca nie dysponowała w tym czasie gotówką w wysokości potrzebnej na zapłacenie za sporne faktury kontrahentom. Także J.L. nie wpłacał otrzymanych kwot na rachunek bankowych, ani ich nie ewidencjonował. Nadto wskazano, że ani "K.", ani jej rzekomy podwykonawca nie zadeklarowali obrotu, ani nie zapłacili podatku należnego VAT. Podkreślono, przy tym, że 64 % robót rozbiórkowych, które miała wykonać "K." zostało wykonane przed skierowaniem do niej oferty. Odnoście przedsiębiorstwa W ustalono, że W. R.nie wykonywał żadnych robót na rzecz skarżącej i nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktu. Ustaleń tych strona nie kwestionowała w toku postępowania podatkowego. W przypadku kolejnego kontrahenta - przedsiębiorstwa T ustalono, że nie wykonywało ono żadnych usług na rzecz skarżącej, a faktury, które nie potwierdzały rzeczywistości, T.R.wystawił w zamian za 5.000 zł. W skardze strona nie podniosła zarzutów dotyczących tych ustaleń. Sąd powyższe ustalenia uznał za prawidłowe. Powyższe ustalenia prawidłowo skutkowały stwierdzeniem, że sporne faktury nie dokumentowały czynności, które zostały rzeczywiście wykonane. Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl w/w artykułu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone" – postanowienie NSA z dnia 21.11.1996r., sygn. akt I SA/Kr 519/96; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa – Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 539. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie - wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają pełną możliwość przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a następnie dokonania oceny, czy istotne w sprawie okoliczności zostały udowodnione. Wymaga podkreślenia także fakt, że określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania występować musi obiektywnie, to znaczy niezależnie od wniosków czy inicjatywy strony postępowania. Tymczasem skarżąca domaga się zawieszenia postępowania tylko dlatego, że chce dochodzić zwrotu nienależne dokonanej zapłaty na rzecz jednego z kontrahentów. Nie ulega wątpliwości, że zakończenie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest i nie może być uzależnione od tego, czy uzyska ona kwotę nienależnie dokonanej zapłaty w procesie cywilnym, na jakiej podstawie i w jakim czasie, ani też od tego, czy w jaki sposób oraz przy użyciu jakich argumentów skarżąca w procesie tym będzie tej kwoty dochodzić. Podkreślić bowiem należy, że inny jest przedmiot postępowania w procesie cywilnym, którego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia prywatnoprawnego sporu pomiędzy równoprawnymi podmiotami prawa, a inny jest przedmiot postępowania podatkowego, którego istota sprowadza się do prawidłowego skonkretyzowania obowiązku podatkowego podatnika w zobowiązanie podatkowe o charakterze publicznoprawnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Przysługuje ono wyłącznie wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08). Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W wyroku z dnia 30.11.2010r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznanej sprawie organ kontroli skarbowej powziął wątpliwości, co do tego czy przedmiotowe faktury VAT wystawione przez w/w podmioty dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane i w związku z tym przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w którym zgromadził materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe do zastosowania wobec skarżącej przepisów materialnego prawa podatkowego, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. Bowiem podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi przez podmiot wystawiający fakturę. Tak więc w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wystarczające było prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmioty wystawiające te faktury. W ocenie Sądu, organy doszły do prawidłowego wniosku, że czynności (usługi) objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez firmy : W, T oraz K. Jak już zaznaczono, na etapie skargi, strona kwestionuje jedynie ustalenia poczynione odnośnie jednego z wymienionych kontrahentów, a mianowicie firmy K. Skarżąca twierdzi, że w/w przedsiębiorstwo nie zatrudniało oficjalnie pracowników i nie dokonywało rozliczeń z urzędem skarbowym z tego tytułu, ale nie oznacza to, że ten kontrahent nie był w stanie wykonać zleconych prac. Jej zdaniem jeżeli zdecydował się przyjąć zlecenie to był w stanie je wykonać. Strona skarżąca zaznacza także, że nie może odpowiadać za rozliczenia podatkowe swoich kontrahentów. Odnosząc się do w/w twierdzeń skarżącej podkreślić należy, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego organy podatkowe wywiodły, iż K. nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a nie jedynie z uwagi na brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez tę firmę. Ustalenie, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego, stanowi jedynie jedną z przesłanek faktycznych prowadzącą, wraz z innymi, do przyjęcia, iż czynność udokumentowana tymi fakturami nie miała w rzeczywistości miejsca. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez rzekomego wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowody - m.in. zeznania świadków i ich analiza, prowadzą do jednoznacznych wniosków, że sporne faktury w niniejszej sprawie nie dokumentują czynności (usług) faktycznie świadczonych. Nie można również podzielić zarzutu skargi, co do naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie może być wykorzystywana w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez działania niemające związku z normalnymi działaniami gospodarczymi. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. sprawy C-255/02, C-373/97, C-367/96). W ocenie Sądu podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest właśnie jego neutralność (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), polegająca na tym, iż ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienie nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Prawo do odliczenia może dotyczyć bowiem wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jak już podkreślono wyżej, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Reasumując Sąd stwierdził, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane, a treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, co dotyczy również stron transakcji. Obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W przedmiotowej sprawie materiał dowody wskazuje, że czynności (usługi) widniejące na spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane przez wystawców faktur. Kontrahenci strony nie posiadali sprzętu i materiałów, ani nie zatrudniali pracowników mogących faktycznie dokonać usług na rzecz strony, albo sami przyznawali się do wystawiania "pustych" faktur. Podwykonawca kontrahenta również nie mógł usług tych wykonać, a nadto nie znał samych kontrahentów i nie znał skarżącej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej nie narusza prawa. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.