II FSK 3025/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 13/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 13/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 kwietnia 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 38.832,52 W ocenie organu, podatnik nie wykazał żadnych wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, aby obrót nieruchomościami miał rzeczywisty związek z prywatną, osobistą sferą życia podatnika. Zdaniem organu, była to działalność gospodarcza, o której mówi art. 5a pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - u.p.d.o.f.). Powyższe okoliczności dały podstawę do rozpoznania przychodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie został zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu. Organ drugiej instancji podkreślił, że podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomimo że taki obowiązek spoczywał na nim stosownie do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej należało ustalić na podstawie aktów notarialnych remanent początkowy (60. 000 zł na koniec 2009 r.) oraz remanent końcowy (215.000 zł na koniec 2010 r.). W zakresie konkretnie już wyliczenia straty podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwołał się do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w myśl którego: nie było przychodu; koszty wyniosły 38.832,52 zł, w tym remanent na początek 2010 r. 60.000 zł + zakup towarów handlowych 155.000 zł - remanent na koniec 2010 r. 215.000 zł + pozostałe wydatki 38.832,52 zł. Powyższe wyliczenie doprowadziło organ do przyjęcia straty podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 38.832,52 zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.) zasadne było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i określenie jej w oparciu o treść dokumentów uzyskanych przez organ, tj. aktów notarialnych. Organ uzasadniał, że dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania do dochodu podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej należało doliczyć dochód z emerytury w wysokości 35.453,92 zł. W podstawie prawnej powyższego sposobu określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rozpatrywany rok podatkowy organ powołał art. 37 ust. 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 3 o.p. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 o.p., bowiem postępowanie dowodowe w przeważającej części przeprowadził organ odwoławczy; - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż nie prowadził on działalności polegającej na handlu nieruchomościami; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 4 o.p. dlatego, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej to - co do zasady - powyższe przepisy nie mogły zostać zastosowane i organ nie był uprawniony do wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za omawiany rok podatkowy; - art. 122 w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 155 § 2 o.p. z tego powodu, że organ nie ustalił stanu rzeczywistego, nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, zgromadzone dowody ocenił jednostronnie i kierując się wyłącznie interesem fiskalnym, wydał decyzję w oparciu o okoliczności nieudowodnione i na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nie przesłuchał wszystkich wnioskowanych w sprawie świadków. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że nie odpowiada ona prawu, jednak z innych przyczyn niż te, jakie zostały przedstawione w skardze. Wskazując na treść art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie te naruszenia prawa, które są istotne dla wyniku sprawy, nawet jeśli zostały one pominięte przez stronę skarżącą. Sąd I instancji podkreślił, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ prawidłowo rozpoznał u podatnika źródło przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na handlu nieruchomościami, które zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast, w ocenie Sądu, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były trzy okoliczności. Pierwszą z nich był brak, ze strony organu, jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii czy w okolicznościach analizowanej sprawy (skoro zostało rozpoznane źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej) mamy do czynienia jednocześnie z podatnikiem podatku od towarów i usług i jak kwota tego podatku może wpływać na wysokość z jednej strony przychodu, z drugiej kosztów podatkowych, a więc w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania. Sąd wskazał w tym zakresie na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiuje przychody ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w zdaniu drugim ustawodawca wyraźnie stwierdził, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał nadto, że w art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. ustawodawca normując, jakie wydatki nie są kosztem podatkowym, ponownie nawiązuje do podatku od towarów i usług naliczonego, należnego. W ocenie Sądu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga od organu rozważenia czy i ewentualnie w jakim zakresie podatek od towarów i usług wpłynie na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy przyjmując wysokość świadczenia emerytalnego podatnika taką, jaka została wskazana przez organ emerytalny nie wyjaśnił, czy organ ten, podając informację o wysokości świadczenia emerytalnego, miał wiedzę o tym, że w 2010 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i jak ta okoliczność faktyczna wpływa na wysokość świadczenia emerytalnego, należnego podatnikowi zgodnie z prawem. Opodatkowaniu rozważanym podatkiem podlega tylko taka kwota świadczenia emerytalnego, która jest zgodna z prawem. W ocenie Sądu rzeczą organu będzie rozważenie w jakim zakresie sam jest uprawniony do ustaleń i oceny odnośnie wysokości świadczenia emerytalnego należnego podatnikowi zgodnie z prawem, które w zaistniałym stanie sprawy podlegać będzie opodatkowaniu omawianym podatkiem, a w jakim jego rozstrzygnięcie podatkowe będzie uzależnione od wiążącego stanowiska organu emerytalnego. W sytuacji, w której organ stosuje regułę z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. i przyjmuje opodatkowanie dochodów podatnika ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy na zasadach określonych w jej art. 27, powyższa kwestia staje się istotna i podlega wyjaśnieniu przez organ dla potrzeb wydania decyzji na zasadzie art. 21 § 3 o.p. Wskazując na treść art. 37 ust. 1b u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w zależności od poczynionych ustaleń organ jest zobowiązany do wydania decyzji określającej inną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Wobec tego, gdyby w okolicznościach nin. sprawy okazało się, że w związku z działalnością gospodarczą podatnika roczne obliczenie podatku przez płatnika - organ emerytalny było błędne, to na organie podatkowym spoczywają określone obowiązki, tj. stosownej weryfikacji rocznego obliczenia podatku i oczywiście rozważenia w jakim zakresie odpowiedzialność podatkowa spoczywa na podatniku, w jakim na płatniku. Powyższa kwestia została przez organ pozostawiona poza zakresem jakiejkolwiek analizy faktycznej i prawnej. Po trzecie, Sąd I instancji stwierdził, że dla celów ustalenia dochodu podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej organ przyjmuje stany remanentowe, powołując się w tym zakresie na unormowanie zawarte w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Unormowanie to stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: 1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub 2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie. Jeśli zatem organ stosuje art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f., to trzeba mieć w polu widzenia unormowanie § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.2003 r. Nr 152, poz.1475 dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako rozporządzenie). Stanowi ono, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (...). Wynika zatem z niego jednoznacznie, że jeśli na dzień sporządzenia spisu z natury wartość rynkowa nieruchomości uległa obniżeniu w stosunku do ceny jej zakupu, to dla potrzeb spisu z natury istotna będzie wielkość niższa, a zatem cena rynkowa. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia ze strony organu, bowiem dotąd ten aspekt sprawy został przemilczany, a jest on istotny z punktu widzenia przyjętego przez organ sposobu określenia wielkości podstawy opodatkowania. Jeśli, w przekonaniu organu, nie ma podstaw do odnotowania spadku wartości nieruchomości, o którym mowa w § 29 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku nieruchomości ujętych w poszczególnych stanach remanentowych, to tej treści stanowisko również powinno zostać wyjaśnione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji i poparte wiarygodnym, rzetelnym materiałem dowodowym, wnikliwą analizą stanu faktycznego. Ostatecznie Sąd stwierdził, iż wskazane powyżej zaniechania organu stanowią luki w postępowaniu wyjaśniającym i naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia kontrolowanej decyzji, o której stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ podatkowy i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez : - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy należycie wyjaśnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - błędne przyjęcie, iż organ podatkowy w stanie faktycznym sprawy nie wyjaśnił, czy i w jakim zakresie podatek od towarów i usług wpłynie na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych, podczas gdy sprzedaż dokonywana przez podatnika była z mocy prawa przedmiotowo zwolniona z podatku; - błędne przyjęcie, iż organ podatkowy nie wyjaśnił "prawidłowej (w rozumieniu zgodności z prawem) wysokości świadczenia emerytalnego należnego podatnikowi", podczas gdy okoliczności te nie są istotne dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnikowi wypłacono świadczenie emerytalne; - błędne przyjęcie, iż organ podatkowy powinien dodatkowo wyjaśnić kwestie wartości remanentu początkowego i końcowego, co sprowadzałoby się do wyceny przez organ za podatnika wartości towarów handlowych z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, podczas gdy wobec nie sporządzenia spisu przez podatnika organ podatkowy nie miał takiego obowiązku; - brak w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia jaki miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie wskazanych przepisów postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazani sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a., art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy należycie wyjaśnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym nie naruszono wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy i w jakim zakresie podatek od towarów i usług wpłynie na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych skarżącego. Błędnie przyjął również Sąd, że organy podatkowe nie wyjaśniły "prawidłowej" (w rozumieniu zgodności z prawem) wysokości świadczenia emerytalnego należnego Skarżącemu. Ostatni z zarzutów wskazywał na błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe powinny dodatkowo wyjaśnić kwestie wartości remanentu początkowego i końcowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w ocenie jej autora Sąd pierwszej instancji zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oparł swoje rozważania na niewłaściwej wykładni wskazanych w uzasadnieniu przepisów u.p.d.o.f. 4.4. Za zasadny uznać należało zarzut, nałożenia przez Sąd pierwszej instancji, obowiązku wyjaśnienia przez organy podatkowe, wpływu podatku od towarów i usług na wysokość przychodów oraz kosztów podatkowych skarżącego. Niezasadnie domagał się, od organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji poczynienia dodatkowych ustaleń na temat przychodu z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wpływu podatku od towarów i usług na wysokość przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sądowi umknął fakt, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., od 1 stycznia 2009 r. zwolniono z tego podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że z uzasadnienia wyroku oraz z akt postepowania jednoznacznie wynika, iż dokonywana przez Skarżącego sprzedaż (dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) dotyczyła mieszkań, które były używane od wielu lat przez ich poprzednich właścicieli. Tym samym ich dostawa nie mogła być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie podlegała również wyłączeniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 lit. a i b) u.p.t.u. Podkreślić należy, na co zwrócono również uwagę w skardze kasacyjnej, że Skarżący nigdy nie deklarował podatku od towarów i usług, również organy podatkowe nie określiły go skarżącemu. W tej sytuacji domaganie się przez Sąd prowadzenia przez organy podatkowe dodatkowego postępowania oraz wyjaśnienia wpływu podatku od towarów i usług na uzyskany przez skarżącego przychód, również w zakresie kosztów ich poniesienia, nie znajduje podstaw prawnych i wynika jedynie z niewłaściwej interpretacji przepisów u.p.t.u w niniejszej sprawie. 4.5. Zasadny okazał się również zarzut błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyjaśnienia "prawidłowej" (w rozumieniu zgodności z prawem) wysokości świadczenia emerytalnego należnego Skarżącemu. Nałożenie przez Sąd, na organ podatkowy, obowiązku przeprowadzenia dodatkowych ustaleń w zakresie legalności uzyskania przez podatnika świadczenia z ubezpieczenia społecznego nie znajduje oparcia w powołanych przez Sąd przepisach u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie deklaracji złożonych przez organ emerytalny, wysokość faktycznie wypłaconych podatnikowi w roku podatkowym świadczeń emerytalnych podlegających opodatkowaniu. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że kwestia ewentualnego zwrot nienależnie pobranego świadczenia może wywołać skutki podatkowe najwcześniej w roku, w którym zwrot taki nastąpi (po uprzednim wydaniu decyzji przez właściwy organ emerytalny). Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w danym roku podatkowym, podatnik w takiej sytuacji może odliczyć od podstawy opodatkowania dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegających opodatkowaniu w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli kwoty te nie zostały potrącone prze płatnika. Natomiast w myśl art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5 może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie koryguje się wysokości zobowiązania za rok podatkowy, w którym świadczenie wypłacono. Zasadnie zatem zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że rozważania na temat statusu prawnego świadczeń emerytalnych i wpływu tego statusu na kwestie podatkowe są błędne. Nie uwzględnia bowiem obowiązujących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sformułowane przez Sąd zalecenia, co do dalszego postępowania, są w tym zakresie zarówno pozbawione podstaw prawnych, jak i nie maja jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok. 4.6. Przechodząc do oceny trzeciego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że również ten zarzut okazał się zasadny. W sytuacji, gdy podatnik nie sporządził remanentu początkowego i końcowego oraz nie wycenił jego wartości, postępowanie organu polegające na przyjęciu, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jedynych wiarygodnych wartości, tj. cen nabycia (na podstawie aktów notarialnych) było prawidłowe i zgodne z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który określa sposób ustalania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Racje ma autor skargi kasacyjnej, iż wskazane przez Sąd w uzasadnieniu wyroku przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, ze zm.) adresowane są wyłącznie do podatników, a nie organów podatkowych. Stosownie do § 29 ust. 1 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Podkreślić należy, że nie można mówić o cenie rynkowej z dnia sporządzenia spisu, jeżeli spis w ogóle nie został sporządzony (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Przepisy podatkowe nie nakładają w takim przypadku, na organ podatkowy, obowiązku dokonania weryfikacji ceny nabycia. Sformułowane przez Sąd pierwszej instancji zalecenia, co do dalszego postępowania, były również w tym zakresie pozbawione podstaw prawnych oraz pozostawały bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok. 4.7. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (t.j. Dz. z 2013 r., poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając treść art. 206 p.p.s.a. przyznał radcy prawnemu, reprezentującemu organ, wynagrodzenie w wysokości 600 zł, obniżając je w stosunku do stawiki wynikającej z § 6 pkt 5 powołanego rozporządzenia z uwagi na fakt, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznawane były sprawy tego samego podatnika w sprawach II FSK 3024, II FSK 3025/15, II FSK 3012 oraz II FSK 3011/15, w których sporządzono tak samo brzmiące skargi kasacyjne. Sąd miał na względzie nakład pracy, jaki był niezbędny w celu sporządzenie skargi kasacyjnej w każdej ze spraw.