I SA/Ke 693/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skarg A. S.A. z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach: z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2008r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargi. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. od nr [...]do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] i [...] wydane w przedmiocie odmowy S. Ogrodniczemu Rynkowi Hurtowemu S.A. w S. ("Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za grudzień 2007 r., poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz lipiec 2008 r. Jednocześnie w decyzji dotyczącej marca 2008 r. odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez nią wysokości, określając zarazem nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 937 zł. 1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dniu 28 grudnia 2012 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w VAT za grudzień 2007 r., miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. oraz lipiec 2008 r. W ocenie Spółki, w wyniku kontroli, organ podatkowy nieprawidłowo zaklasyfikował pobór opłaty targowej do usług podlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy czynności te nie podlegają pod ustawę o VAT. Wykonywanie czynności inkasenta opłaty targowej stanowi bowiem czynność jednostronnie zleconą o charakterze władczym, typową dla czynności publicznoprawnych. Dla uznania danej czynności za usługę na gruncie VAT, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą beneficjentem czynności. Powstanie węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę w przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem podatnika, pomimo że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w zakresie czynności poboru opłaty targowej (inkasa) nie prowadzi niezależnej od gminy działalności gospodarczej, ale wykonując zadania własne gminy, nie działa w charakterze podatnika. Czynność ta nie stanowi również usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT". Zdaniem Spółki, usługi przez nią świadczone są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowią bowiem zadania z zakresu gospodarki komunalnej, które nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik odwołał się przy tym do orzecznictwa w świetle którego świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Natomiast realizacja przez Spółkę zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, która jest większościowym akcjonariuszem o charakterze użyteczności publicznej, w zakresie poboru opłaty targowej nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie tym podatkiem. Wobec braku usługi nie sposób mówić o odpłatności za usługę, która to odpłatność stanowić miała kwota zwrotu kosztów obsługi inkasa opłaty targowej. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) dalej "Dyrektywa 112", regulujący kwestię podmiotowości podatkowej krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego i wskazał na brak definicji podmiotów prawa publicznego. Swego rodzaju definicja tego pojęcia została sformułowana w wyrokach TSUE, w wyniku wskazania przez Trybunał, jakiego rodzaju podmioty do tej kategorii się nie zaliczają, tj. podmioty prawa prywatnego, podmioty nienależące do struktur administracji państwowej oraz prowadzące niezależną działalność gospodarczą w ramach wykonywania wolnych zawodów. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla jego zastosowania, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Samo wykonywanie czynności, która mieści się w sferze prerogatyw organów państwowych nie jest wystarczające dla uznania podmiotu ją wykonującego za organ władzy publicznej (podmiot prawa publicznego). W konsekwencji, jeżeli tego rodzaju czynności są przekazywane do wykonania podmiotom trzecim, zostają one wyłączone z zakresu tzw. usług sektora publicznego. Zawężająca wykładnia pojęcia "organy władzy publicznej" skutkuje więc wyłączeniem z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wszelkich sytuacji polegających na outsourcingu do podmiotów trzecich czynności należących do zadań organów władzy publicznej. 1.4. Implementację art. 13 Dyrektywy 112 stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analiza tego przepisu wskazuje, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, które zachodzi przy łącznym spełnieniu trzech przesłanek: podmiot, w stosunku do którego ma nastąpić wyłączenie z kategorii podatników, jest organem władzy publicznej (wyłączenie dotyczy także urzędów obsługujących te organy); organ władzy publicznej podejmuje działania mające na celu realizację zadań, dla potrzeb których został powołany; działania podejmowane przez organ władzy publicznej nie wynikają z zawartych przez niego umów cywilnoprawnych. Organ wskazał, że ustawa o VAT, ani wydane do niej akty wykonawcze oraz akty prawne należące do innych dziedzin prawa nie zawierają definicji pojęcia "organu władzy publicznej" jak i "urzędów obsługujących te organy", odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym. W orzecznictwie NSA zaprezentowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest ponadto zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do określonej kategorii podejmowanych przez niego czynności czyli jako przedsiębiorca. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne oraz zbliżone czynności do tych, które podejmują organy władzy publicznej, są lub mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Brak przypisania organom władzy publicznej statusu podatnika w tych przypadkach spowodowałby zakłócenie konkurencji na rynku dóbr i usług. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844) dalej jako "u.p.o.l.", regulujące zagadnienia dotyczące opłaty targowej, w tym art. 19 pkt 2, zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat określonych w ustawie w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Opłata ta odpowiada definicji podatku z art. 6 Ordynacji podatkowej. Podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalić wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa. Wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle tego przepisu fakultatywne i ustalenie takiego wynagrodzenia odbywa się w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa. Organ powołał ponadto przepisy ustawy o VAT, określające przedmiot i podmiot opodatkowania tym podatkiem, z także definicję działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT). 1.6. Spółka, której akcjonariuszem większościowym od 2003 r. jest Gmina S., jako spółka prawa handlowego posiadająca osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od Gminy S. i nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ. Jako podmiot prawa prywatnego nie należy do struktur administracji publicznej. Przedmiotem działalności Spółki są m.in. zarządzanie i prowadzenie rynku hurtowego produktami rolno - spożywczymi i ogrodniczymi, pośrednictwo w handlu, dokonywanie inwestycji związanych z działalnością Spółki, handel narzędziami, maszynami i środkami do produkcji rolnej i ogrodniczej, obrót opakowaniami, działalność handlowa i komisowa w zakresie handlu zagranicznego produktów rolno - spożywczych, prowadzenie lokalnych placów targowych i punktów handlu półhurtowego, wynajem i dzierżawa powierzchni magazynowych i usługowych na terenie rynku hurtowego, prowadzenie działalności szkoleniowej, marketingowej itp. Funkcję inkasenta na targowisku w S. pełni od 1997 r. na podstawie uchwał Rady Miasta S.a. Podstawę do inkasa opłat dokonywanych w 2007 r. i 2008 r. stanowiła uchwała Nr XXXIV/317/2006 z dnia 15 marca 2006 r., w której określono także dla Spółki miesięczne wynagrodzenie inkasenta za wykonywanie czynności poboru opłaty targowej. Podstawę prawną uchwały stanowił art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Inicjatywa powierzenia funkcji inkasenta na targowisku w S. leżała po stronie Spółki. W uzasadnieniu do ww. uchwały wyjaśniono, że z propozycją przedłużenia na dotychczasowych warunkach funkcji inkasenta opłaty targowej wystąpiła Spółka, a o jej wyborze zadecydowały m. in. doświadczenie w branży, wypracowanie właściwych mechanizmów poboru opłaty targowej i terminowe rozliczanie się z przychodów uzyskiwanych z opłaty targowej. W uzasadnieniu wskazano także, że w ramach prowizji, Spółka wykonuje wszelkie obowiązki wynikające z regulaminu targowiska dotyczące m.in. utrzymania czystości, wywozu nieczystości, prowadzenia monitoringu osób handlujących itp. Z otrzymanej prowizji pokrywa więc koszty związane z działalnością targowiska, do czego jest zobowiązana jako jego zarządca. Prowizja ma więc charakter wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, które m.in. ma za zadanie pokrycie kosztów ogólnych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość wynagrodzenia za pobór opłaty targowej zależy od skuteczności działania Spółki, która tym samym również w tym obszarze swej działalności funkcjonuje w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, które to cechy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i świadczą o jej samodzielności. 1.7. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 Dyrektywy 112, pobieranie przez Spółkę na podstawie uchwały Rady Miasta S.a za wynagrodzeniem na rzecz Gminy opłaty targowej, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Za usługę uznać bowiem należy działanie wykonywane przez dany podmiot, a wynikające m.in. z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot, a wynagrodzeniem otrzymanym z tego tytułu. Wykonując powierzone zadanie Spółka wprawdzie działa w reżimie prawnym znajdującym się w sferze władztwa publicznego. Spełnienie tego warunku nie jest jednak wystarczające z uwagi na to, że sama Spółka nie jest organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ. Spółka wykonuje czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sama jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników VAT. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu inkasa opłaty targowej, podlega opodatkowaniu VAT. Stąd wnioski o stwierdzenie nadpłaty są bezzasadne. 2. Skargi do Sądu 2.1. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2007 r., miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. i lipiec 2008 r. w sytuacji, gdy jej stwierdzenie było zasadne; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że pomiędzy Gminą S. a Spółką została wykonana odpłatna usługa poboru opłaty targowej, podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. 2.2. W uzasadnieniu skarg skarżąca podtrzymała stanowisko, że w zakresie czynności poboru opłaty targowej (inkasa) nie działa w charakterze podatnika, ponadto czynność ta nie stanowiła usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii Spółki czynność poboru inkasa nie jest tożsama z wykonywaniem czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (która to czynność nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT). Zdaniem skarżącej, w zakresie poboru opłaty targowej Spółka nie prowadzi niezależnej od Gminy działalności gospodarczej, ale wykonuje zadania własne gminy. Pokreśliła, że usługi świadczone przez Spółkę są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. 2.3. W kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pozycję prawną Spółki w stosunku do Gminy, jak i pozostałych podmiotów, należy ustalić sięgając do regulacji odrębnych ustaw. W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) stwierdzono, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadanie własne obejmują sprawy z dziedziny targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 tej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 236 ze zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 9 ust. 1 tej ustawy ponadto wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. W obliczu przytoczonych przepisów, zadania wykonywane przez Spółkę z zakresu gospodarki komunalnej, nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółki nie można więc uznać za podatnika VAT w tym zakresie. 2.4. Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, realizacja zadań własnych Gminy przez Spółkę prawa handlowego, której jest większościowym akcjonariuszem, nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie tym podatkiem. W takim bowiem przypadku Spółka nie wykonuje usług poboru opłaty targowej na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT i nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec braku usługi nie sposób mówić o odpłatności za usługę, którą to odpłatność stanowić miała kwota zwrotu kosztów obsługi inkasa opłaty targowej. Realizacja przez Spółkę zadań własnych (o charakterze użyteczności publicznej) tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie obsługi targowiska, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności fragment uzsadnienia wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12. 2.5. Skarżąca zaznaczyła, że na gruncie analizowanej sprawy nie może być mowy o stosunku cywilnoprawnym między Gminą a Spółką. Spółka pobierając opłatę targową realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa administracyjnego. Również Gmina wypłacając wynagrodzenie Spółce realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa administracyjnego. Nie ma w analizowanej sprawie związku pomiędzy tymi dwoma obowiązkami, a Spółka nie ma prawa wyboru możliwości wykonania "usługi" lub też jej niewykonania. W przypadku niepobrania przez inkasenta podatku lub pobrania go w kwocie niższej niż należna działanie to stanowi czyn karalny. Tym samym, mimo że Gmina otrzymuje środki z tytułu opłaty targowej nie można uznać, że Spółka świadczy na jej rzecz usługi. Spółka wskazała ponadto, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia roli inkasenta jest jej uprawnieniem publicznoprawnym regulowanym przez prawo publiczne, a nie prawo cywilne. Tym samym Spółka nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy, tylko z tytułu właściwej realizacji obowiązków publicznoprawnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów. Organy nie wyjaśniły ponadto, z jakiego powodu Gmina jest usługobiorcą "usług" ze strony Spółki. 2.6. Spółka wskazała ponadto na uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu oraz w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniosła, że zaufania do organów podatkowych nie budzi stosowanie przepisów prawa wbrew ich literalnemu brzmieniu. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy narusza podstawową zasadę wykładni prawa: in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Organy swoje twierdzenia oparły na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. 2.7. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 2.8. Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 693/13 do I SA/Ke 698/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 693/13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2007 r., miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. i lipiec 2008 r. Istota sporu dotyczy ustalenia skutków podatkowych w zakresie VAT dokonywanej przez skarżącą na rzecz Gminy S. czynności poboru opłaty targowej. Zdaniem Spółki, realizacja przez nią zadań własnych Gminy S., która jest akcjonariuszem większościowym tejże Spółki, nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Zdaniem organu natomiast do takiej wymiany dochodzi, a wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art.15 ust.6 ustawy o VAT, dotyczy ściśle określonych podmiotów. Skarżąca nie należy do tych podmiotów, bowiem jako spółka prawa handlowego posiada osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od Gminy S., nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ; nie należy do struktur administracji publicznej. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. 3.3. Zgodnie z ustawą o VAT, podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym obok dostawy towarów, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o VAT definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych ma doprowadzić do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (świadczenia polegającego na przeniesieniu na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W myśl cyt. przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa mieści się w pojęciu usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Usługą jest, niestanowiące dostawy, świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i przedsiębiorców. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się powszechność opodatkowania. Jeżeli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, uzależnione od wielu dodatkowych czynników, takich m.in. jak odpłatność, czy dokonanie przez podatnika. 3.4. Na gruncie ustawy o VAT pobór opłaty targowej przez skarżącą mieści się w pojęciu świadczenia usług i nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 , poz.1). Zgodnie z przyjętym w ustawie o VAT unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. 3.5. Wskazać przy tym trzeba, że w ustawie o VAT brak definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu. Zasadne jednak będzie twierdzenie, że do wyżej wymienionych kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą będzie przede wszystkim to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2011 r. (I FSK 761/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, które podmioty mogą zostać uznane za organy władzy publicznej: "w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. (...) choć Konstytucja RP nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. Wyrazem tego stanowiska są np. regulacje art. 16 ust 2 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że "samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych". Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. 3.6. Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej należy wskazać, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy, mianowicie wójt (burmistrz, prezydent miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 1c u.p.o.l. Zakres działania tego organu określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l., może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z powyższego wynika, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepisy art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej określają uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej ustawy wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Można jeszcze dodać, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od handlujących na targowisku. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji, do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy. W zakresie dyspozycji zawartej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mieści się w związku z tym, co wyżej przedstawiono, skarżąca, która na gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona bowiem ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ. Do wniosków przeciwnych, wbrew stanowisku skarżącej (pkt 2.3.), nie uprawnia fakt realizacji przez nią w przedmiotowym zakresie gospodarki komunalnej. Skarżąca posiada bowiem status odrębnego i samodzielnego podmiotu podatkowego, przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek. 3.7. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką komunalną (skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi również do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez skarżącą jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiędzy wyodrębnionymi dwiema stronami, usługodawcą (skarżącą) a usługobiorcą (gminą) istnieje bowiem stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, skarżącej - spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika VAT. Tym samym, przedmiotowe czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez skarżącą, która nie znajduje również oparcia we wskazywanym przez nią orzecznictwie. 3.8. Pogląd, że spółka komunalna jest odrębnym podatnikiem VAT, działającym na rachunek własny, a nie gminy, znalazł pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.9. Wbrew również pozostałym zarzutom skargi (pkt 2.6.), dokonana przez organ podatkowy w decyzjach wykładnia przepisów prawa nie narusza ani uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, ani ujętej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działania organu mieszczą się w granicach prawa, a ich przeciwny do oczekiwanego przez stronę rezultat nie może być kwalifikowany jako stan wywołujący brak zaufania. 3.10. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skarg i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.