I SA/Ke 692/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz grudzień 2007 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. [...] umarzającą wszczęte wobec S. Ogrodniczego Rynku Hurtowego S.A. w S. ("Spółka") postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2007 r. i kwiecień 2008 r. i jednocześnie określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za styczeń 2008 r. w wysokości 12 335 zł; za luty 2008 r. w wysokości 20 357 zł; za marzec 2008 r. w wysokości 9 970 zł; za lipiec 2008 r. w wysokości 13 169 zł; za październik 2008 r. w wysokości 20 575 zł i za listopad 2008 r. w wysokości 45 539 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za czerwiec 2008 r. w wysokości 8 727 zł i za grudzień 2008 r. w wysokości 18 833 zł). 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy owocami i warzywami (handel wewnątrzwspólnotowy, eksport oraz handel krajowy), handel hurtowy opakowaniami kartonowymi, najem nieruchomości, rezerwacja stoisk handlowych, reklama firm przez radiowęzeł, sprzedaż gazu w butlach oraz usługi w zakresie poboru opłaty targowej na terenie targowiska miejskiego w S.. Przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wykazała, że Spółka dokonywała w tym okresie poboru opłaty targowej na targowisku miejskim w S., otrzymując z tego tytułu miesięczne wynagrodzenie w wysokości 20% od sumy opłat pobranych w każdym kolejnym miesiącu. Wartość prowizji z tytułu wykonania usługi w zakresie poboru inkasa dokumentowana była notami księgowymi wystawianymi przez Spółkę na rzecz Urzędu Miejskiego w S. za kolejne miesiące. Spółka sprzedaży tej nie wykazała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 28 grudnia 2012 r. uznając, iż czynność poboru opłaty targowej nie podlega podatkowi VAT. Ujęła ją natomiast w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 23 stycznia 2012 r. Ponadto, stwierdzono także, że w kontrolowanym okresie (w grudniu 2007 r., styczniu, lutym, marcu i grudniu 2008 r.) Spółka nieprawidłowo przeliczała wartość faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu towarów, dokonując przeliczeń waluty obcej według błędnie przyjętego kursu walut. Było to naruszenie przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) - do dnia 30 listopada 2008 r., oraz przepisu art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako “ustawa o VAT") - od dnia 1 grudnia 2008 r. Kontrolujący ustalili również, że Spółka dwukrotnie (styczeń oraz luty 2008 r.), dokonała nieprawidłowego rozliczenia z tytułu zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT-RR, odliczając podatek w miesiącu wystawienia faktury, a nie dokonania płatności, wbrew art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Stwierdzono także nieprawidłowości z zakresu ewidencjonowania podatku naliczonego, bez wyodrębnienia nabyć środków trwałych (kwiecień, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2007 r.) oraz brak ewidencjonowania zakupów związanych z działalnością usługową w zakresie poboru opłaty targowej. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) dalej "Dyrektywa 112", regulujący kwestię podmiotowości podatkowej krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego i wskazał na brak definicji podmiotów prawa publicznego. Swego rodzaju definicja tego pojęcia została sformułowana w wyrokach TSUE, w wyniku wskazania przez Trybunał, jakiego rodzaju podmioty do tej kategorii się nie zaliczają, tj. podmioty prawa prywatnego, podmioty nienależące do struktur administracji państwowej oraz prowadzące niezależną działalność gospodarczą w ramach wykonywania wolnych zawodów. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla jego zastosowania, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Samo wykonywanie czynności, która mieści się w sferze prerogatyw organów państwowych nie jest wystarczające dla uznania podmiotu ją wykonującego za organ władzy publicznej (podmiot prawa publicznego). W konsekwencji, jeżeli tego rodzaju czynności są przekazywane do wykonania podmiotom trzecim, zostają one wyłączone z zakresu tzw. usług sektora publicznego. Zawężająca wykładnia pojęcia "organy władzy publicznej" skutkuje więc wyłączeniem z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wszelkich sytuacji polegających na outsourcingu do podmiotów trzecich czynności należących do zadań organów władzy publicznej. 1.4. Implementację art. 13 Dyrektywy 112 stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Analiza tego przepisu wskazuje, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, które zachodzi przy łącznym spełnieniu trzech przesłanek: podmiot, w stosunku do którego ma nastąpić wyłączenie z kategorii podatników, jest organem władzy publicznej (wyłączenie dotyczy także urzędów obsługujących te organy); organ władzy publicznej podejmuje działania mające na celu realizację zadań, dla potrzeb których został powołany; działania podejmowane przez organ władzy publicznej nie wynikają z zawartych przez niego umów cywilnoprawnych. Organ wskazał, że ustawa o VAT, ani wydane do niej akty wykonawcze oraz akty prawne należące do innych dziedzin prawa nie zawierają definicji pojęcia "organu władzy publicznej" jak i "urzędów obsługujących te organy", odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym. W orzecznictwie NSA zaprezentowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest ponadto zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do określonej kategorii podejmowanych przez niego czynności czyli jako przedsiębiorca. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne oraz zbliżone czynności do tych, które podejmują organy władzy publicznej, są lub mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Brak przypisania organom władzy publicznej statusu podatnika w tych przypadkach spowodowałby zakłócenie konkurencji na rynku dóbr i usług. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844) dalej jako "u.p.o.l.", regulujące zagadnienia dotyczące opłaty targowej, w tym art. 19 pkt 2, zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat określonych w ustawie w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Do opłaty targowej zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Opłata ta odpowiada definicji podatku z art. 6 Ordynacji podatkowej. Podmiot, któremu powierzono pobór opłaty targowej, ma status inkasenta w rozumieniu art. 9 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalić wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa. Wynagrodzenie płatników i inkasentów pobierających podatki stanowiące dochody jednostek samorządu terytorialnego jest, w świetle tego przepisu fakultatywne i ustalenie takiego wynagrodzenia odbywa się w drodze uchwały rady gminy, rady powiatu lub sejmiku województwa. Organ powołał ponadto przepisy ustawy o VAT, określające przedmiot i podmiot opodatkowania tym podatkiem, z także definicję działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). 1.6. Spółka, której akcjonariuszem większościowym od 2003 r. jest Gmina Sandomierz, jako spółka prawa handlowego posiadająca osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od Gminy Sandomierz i nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ. Jako podmiot prawa prywatnego nie należy do struktur administracji publicznej. Funkcję inkasenta na targowisku w S. pełni od 1997 r. na podstawie uchwał Rady Miasta Sandomierza. Podstawę do inkasa opłat dokonywanych w 2007 i 2008 r. stanowiła uchwała Nr XXXIV/317/2006 z dnia 15 marca 2006 r., w której określono także dla Spółki miesięczne wynagrodzenie inkasenta za wykonywanie czynności poboru opłaty targowej. Podstawę prawną uchwały stanowił art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Inicjatywa powierzenia funkcji inkasenta na targowisku w S. leżała po stronie Spółki. W uzasadnieniu do ww. uchwały wyjaśniono, że z propozycją przedłużenia na dotychczasowych warunkach funkcji inkasenta opłaty targowej wystąpiła Spółka, a o jej wyborze zadecydowały m. in. doświadczenie w branży, wypracowanie właściwych mechanizmów poboru opłaty targowej i terminowe rozliczanie się z przychodów uzyskiwanych z opłaty targowej. W uzasadnieniu wskazano także, że w ramach prowizji, Spółka wykonuje wszelkie obowiązki wynikające z regulaminu targowiska dotyczące m.in. utrzymania czystości, wywozu nieczystości, prowadzenia monitoringu osób handlujących itp. Z otrzymanej prowizji pokrywa więc koszty związane z działalnością targowiska, do czego jest zobowiązana jako jego zarządca. Prowizja ma więc charakter wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, które m.in. ma za zadanie pokrycie kosztów ogólnych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wysokość wynagrodzenia za pobór opłaty targowej zależy od skuteczności działania Spółki, która tym samym również w tym obszarze swej działalności funkcjonuje w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, które to cechy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i świadczą o jej samodzielności. 1.7. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 13 Dyrektywy 112, pobieranie przez Spółkę na podstawie uchwały Rady Miasta Sandomierza za wynagrodzeniem na rzecz Gminy opłaty targowej, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Za usługę uznać bowiem należy działanie wykonywane przez dany podmiot, a wynikające m.in. z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu w sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy czynnością wykonaną przez dany podmiot, a wynagrodzeniem otrzymanym z tego tytułu. Wykonując powierzone zadanie Spółka wprawdzie działa w reżimie prawnym znajdującym się w sferze władztwa publicznego. Spełnienie tego warunku nie jest jednak wystarczające z uwagi na to, że sama Spółka nie jest organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ. Spółka wykonuje czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sama jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników VAT. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu inkasa opłaty targowej, podlega opodatkowaniu VAT. 1.8. Odnosząc się do wskazywanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wyjaśnił, że wyroki te zapadły w stanach faktycznych odmiennych, od przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Rozważania sądów administracyjnych dotyczą bowiem realizacji przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej albo samorządowej spółki prawa handlowego (komunalnej osoby prawnej), w której gmina jest jedynym udziałowcem posiadającym 100% udziałów i która powołana została wyłącznie do realizacji zadań publicznych zleconych przez gminę, a czynności inkasa wykonywane były w drodze pisemnego polecenia. Organ stwierdził nadto, że decyzja organu I instancji jest zgodna z przepisami prawa również w tej części, która nie została zakwestionowana w odwołaniu, tj. w części dotyczącej ustaleń z zakresu przeliczania kursów walut oraz odliczenia podatku z faktur VAT-RR w terminach naruszających uregulowanie zawarte w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. W końcowej części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił szczegółowe rozliczenia w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące, których dotyczyło wydane przez niego rozstrzygnięcie (grudzień 2007 r., styczeń - kwiecień 2008 r., czerwiec - lipiec 2008 r., październik - grudzień 2008 r.). Wyjaśnił przy tym rodzaje błędów popełnionych przy rozliczeniu przez Spółkę oraz wskazał na przyczyny umorzenia postępowań podatkowych dotyczących miesiąca grudnia 2007 r. i kwietnia 2008 r. (brak wpływu wykrytych nieprawidłowości na zobowiązanie podatkowe wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7). 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, a także zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że pomiędzy Gminą Sandomierz a Spółką została wykonana odpłatna usługa poboru opłaty targowej, podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie czynności inkasa opłaty targowej jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że choć jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w zakresie czynności poboru opłaty targowej (inkasa) nie działa w charakterze podatnika, a czynność ta nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii Spółki czynność poboru inkasa nie jest tożsama z wykonywaniem czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (która to czynność nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT). Zdaniem skarżącej, w zakresie poboru opłaty targowej Spółka nie prowadzi niezależnej od Gminy działalności gospodarczej, ale wykonuje zadania własne Gminy. Pokreśliła, że usługi świadczone przez Spółkę są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. 2.3. W kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pozycję prawną Spółki w stosunku do Gminy, jak i pozostałych podmiotów, należy ustalić sięgając do regulacji odrębnych ustaw. W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) stwierdzono, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadanie własne obejmują sprawy z dziedziny targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 tej ustawy). Z kolei w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2011 r., nr 45, poz. 236 ze zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w myśl art. 1 ust. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Ponadto w art. 9 ust. 1 tej ustawy wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. W obliczu przytoczonych przepisów, zadania wykonywane przez Spółkę z zakresu gospodarki komunalnej, nie mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Spółki nie można więc uznać za podatnika VAT w tym zakresie. 2.4. Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w tej sprawie, realizacja zadań własnych Gminy przez Spółkę prawa handlowego, której jest większościowym akcjonariuszem, nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie tym podatkiem. W takim bowiem przypadku Spółka nie wykonuje usług poboru opłaty targowej na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT i nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec braku usługi nie sposób mówić o odpłatności za usługę, którą to odpłatność stanowić miała kwota zwrotu kosztów obsługi inkasa opłaty targowej. Realizacja przez Spółkę zadań własnych (o charakterze użyteczności publicznej) tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie obsługi targowiska, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności fragment uzsadnienia wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12. 2.5. Skarżąca zaznaczyła, że na gruncie analizowanej sprawy nie może być mowy o stosunku cywilnoprawnym między Gminą a Spółką. Spółka pobierając opłatę targową realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa administracyjnego. Również Gmina wypłacając wynagrodzenie Spółce realizuje obowiązek wynikający z przepisów prawa administracyjnego. Nie ma w analizowanej sprawie związku pomiędzy tymi dwoma obowiązkami, a Spółka nie ma prawa wyboru możliwości wykonania "usługi" lub też jej niewykonania. W przypadku niepobrania przez inkasenta podatku lub pobrania go w kwocie niższej niż należna działanie to stanowi czyn karalny. Tym samym, mimo że Gmina otrzymuje środki z tytułu opłaty targowej nie można uznać, że Spółka świadczy na jej rzecz usługi. Spółka wskazała ponadto, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia roli inkasenta jest jej uprawnieniem publicznoprawnym regulowanym przez prawo publiczne, a nie prawo cywilne. Tym samym Spółka nie uzyskuje wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Gminy, tylko z tytułu właściwej realizacji obowiązków publicznoprawnych wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów. Organy nie wyjaśniły ponadto, z jakiego powodu Gmina jest usługobiorcą "usług" ze strony Spółki. 2.6. Spółka wskazała również na uregulowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu oraz w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniosła, że zaufania do organów podatkowych nie budzi stosowanie przepisów prawa wbrew ich literalnemu brzmieniu. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organy narusza podstawową zasadę wykładni prawa: in dubio pro tributario nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Organy swoje twierdzenia oparły na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. 2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. umarzająca wszczęte względem Spółki postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. i kwiecień 2008 r., a jednocześnie określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za miesiące od stycznia do marca, lipiec, październik i listopad 2008 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za czerwiec i grudzień 2008 r.). Istota sporu dotyczy ustalenia skutków podatkowych w zakresie VAT dokonywanej przez skarżącą na rzecz Gminy Sandomierz czynności poboru opłaty targowej. Zdaniem Spółki, realizacja przez nią zadań własnych Gminy Sandomierz, która jest akcjonariuszem większościowym tejże Spółki, nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Zdaniem organu natomiast do takiej wymiany dochodzi, a wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art.15 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczy ściśle określonych podmiotów. Skarżąca nie należy do tych podmiotów, bowiem jako spółka prawa handlowego posiada osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od Gminy Sandomierz, nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ; nie należy do struktur administracji publicznej. Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. 3.3. Zgodnie z ustawą o VAT, podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym obok dostawy towarów, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o VAT definiuje na swoje własne potrzeby pojęcie działalności gospodarczej, w efekcie czego osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy nie musi być przedsiębiorcą na gruncie przepisów prawa działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych ma doprowadzić do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (świadczenia polegającego na przeniesieniu na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W myśl cyt. przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa mieści się w pojęciu usługi jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Usługą jest, niestanowiące dostawy, świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i przedsiębiorców. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się powszechność opodatkowania. Jeżeli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, uzależnione od wielu dodatkowych czynników, takich m.in. jak odpłatność, czy dokonanie przez podatnika. 3.4. Na gruncie ustawy o VAT pobór opłaty targowej przez skarżącą mieści się w pojęciu świadczenia usług i nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 , poz.1). Zgodnie z przyjętym w ustawie o VAT unormowaniem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C–288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo – przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego. 3.5. Wskazać przy tym trzeba, że w ustawie o VAT brak definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu. Zasadne jednak będzie twierdzenie, że do wyżej wymienionych kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą będzie przede wszystkim to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu i na ich rachunek. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji RP obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2011 r. (I FSK 761/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, które podmioty mogą zostać uznane za organy władzy publicznej: "w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163, 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. (...) choć Konstytucja RP nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. Wyrazem tego stanowiska są np. regulacje art. 16 ust 2 Konstytucji RP, w którym przyjęto, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z kolei w art. 163 Konstytucji RP wskazano, że "samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych". Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. 3.6. Odnosząc powyższe do poboru opłaty targowej należy wskazać, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy, mianowicie wójt (burmistrz, prezydent miasta), co wynika z art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również z art. 1c u.p.o.l. Zakres działania tego organu określają przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), a zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje przy pomocy urzędu gminy (miasta), którego organizację i zasady funkcjonowania określa organ wykonawczy w drodze zarządzenia. Rada gminy, na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l., może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Z kolei zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak z powyższego wynika, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepisy art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej określają uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej ustawy wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Można jeszcze dodać, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od handlujących na targowisku. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji, do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy. W zakresie dyspozycji zawartej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie mieści się w związku z tym, co wyżej przedstawiono, skarżąca, która na gruncie ustawy o VAT posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona bowiem ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ. Do wniosków przeciwnych, wbrew stanowisku skarżącej (pkt 2.3.), nie uprawnia fakt realizacji przez nią w przedmiotowym zakresie gospodarki komunalnej. Skarżąca posiada bowiem status odrębnego i samodzielnego podmiotu podatkowego, przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek. 3.7. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką komunalną (skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi również do jednoznacznego wniosku, że wykonywanie tych czynności przez skarżącą jest usługą podlegającą opodatkowaniu VAT. Pomiędzy wyodrębnionymi dwiema stronami, usługodawcą (skarżącą) a usługobiorcą (gminą) istnieje bowiem stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, skarżącej - spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika VAT. Tym samym, przedmiotowe czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd nie podziela argumentacji zaprezentowanej w tym zakresie przez skarżącą, która nie znajduje również oparcia we wskazywanym przez nią orzecznictwie. 3.8. Pogląd, że spółka komunalna jest odrębnym podatnikiem VAT, działającym na rachunek własny, a nie gminy, znalazł pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.9. Wbrew również pozostałym zarzutom skargi (pkt 2.6.), dokonana przez organ podatkowy w decyzjach wykładnia przepisów prawa nie narusza ani uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, ani ujętej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działania organu mieszczą się w granicach prawa, a ich przeciwny do oczekiwanego przez stronę rezultat nie może być kwalifikowany jako stan wywołujący brak zaufania. 3.10. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.