I FSK 699/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 692/13 w sprawie ze skargi S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2008 r. oraz grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od S. O. R. H. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 692/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w S.(zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy owocami i warzywami (handel wewnątrzwspólnotowy, eksport oraz handel krajowy), handel hurtowy opakowaniami kartonowymi, najem nieruchomości, rezerwacja stoisk handlowych, reklama firm przez radiowęzeł, sprzedaż gazu w butlach oraz usługi w zakresie poboru opłaty targowej na terenie targowiska miejskiego w S. Przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wykazała m.in., że Spółka dokonywała w tym okresie poboru opłaty targowej na targowisku miejskim w S., otrzymując z tego tytułu miesięczne wynagrodzenie w wysokości 20% od sumy opłat pobranych w każdym kolejnym miesiącu. Wartość prowizji z tytułu wykonania usługi w zakresie poboru inkasa dokumentowana była notami księgowymi wystawianymi przez Spółkę na rzecz Urzędu Miejskiego w S. za kolejne miesiące. Spółka sprzedaży tej nie wykazała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 28 grudnia 2012 r., uznając, iż czynność poboru opłaty targowej nie podlega podatkowi VAT. Ujęła ją natomiast w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 23 stycznia 2012 r. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. umorzył wszczęte wobec Spółki postępowanie podatkowe za grudzień 2007 r. i kwiecień 2008 r. i jednocześnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (za styczeń 2008 r. w wysokości 12.335 zł; za luty 2008 r. w wysokości 20.357 zł; za marzec 2008 r. w wysokości 9.970 zł; za lipiec 2008 r. w wysokości 13.169 zł; za październik 2008 r. w wysokości 20.575 zł i za listopad 2008 r. w wysokości 45.539 zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za czerwiec 2008 r. w wysokości 8.727 zł i za grudzień 2008 r. w wysokości 18.833 zł). Decyzją z dnia 11 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ zaznaczył, że Spółka, której akcjonariuszem większościowym od 2003 r. jest Gmina S. (dalej zwana "Gminą"), jako spółka prawa handlowego posiadająca osobowość prawną, jest podmiotem odrębnym od Gminy i nie posiada statusu organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ. Funkcję inkasenta na targowisku w S. pełni od 1997 r. na podstawie uchwał Rady Miasta. Podstawę do inkasa opłat dokonywanych w 2007 i 2008 r. stanowiła uchwała Nr XXXIV/317/2006 z dnia 15 marca 2006 r., w której określono także dla Spółki miesięczne wynagrodzenie inkasenta za wykonywanie czynności poboru opłaty targowej. Zdaniem organu odwoławczego w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") i art. 13 Dyrektywy 112, pobieranie przez Spółkę na podstawie uchwały Rady Miasta za wynagrodzeniem na rzecz Gminy opłaty targowej, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 U.p.t.u. Organ zaznaczył, że wykonując powierzone zadanie Spółka wprawdzie działa w reżimie prawnym znajdującym się w sferze władztwa publicznego. Spełnienie tego warunku nie jest jednak wystarczające z uwagi na to, że sama Spółka nie jest organem władzy publicznej ani urzędem obsługującym taki organ. Spółka wykonuje czynności poboru opłaty targowej w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, sama jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników VAT. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu inkasa opłaty targowej, podlega opodatkowaniu VAT. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, a także zarzuciła naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 99 ust. 12 U.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że pomiędzy Gminą a Spółką została wykonana odpłatna usługa poboru opłaty targowej, podczas gdy świadczone przez Spółkę usługi są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT; – art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niesłuszne uznanie czynności inkasa opłaty targowej jako czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że choć jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, to w zakresie czynności poboru opłaty targowej (inkasa) nie działa w charakterze podatnika, a czynność ta nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W opinii Spółki czynność poboru inkasa nie jest tożsama z wykonywaniem czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (która to czynność nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT). Zdaniem skarżącej, w zakresie poboru opłaty targowej Spółka nie prowadzi niezależnej od Gminy działalności gospodarczej, ale wykonuje zadania własne Gminy. Pokreśliła, że usługi świadczone przez Spółkę są de facto usługami świadczonymi przez Gminę na własną rzecz, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT. Wskazano, że Spółka nie wykonuje usług poboru opłaty targowej na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 U.p.t.u. i nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Wobec braku usługi nie sposób mówić o odpłatności za usługę, którą to odpłatność stanowić miała kwota zwrotu kosztów obsługi inkasa opłaty targowej. Realizacja przez Spółkę zadań własnych (o charakterze użyteczności publicznej) tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie obsługi targowiska, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 U.p.t.u. podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w szczególności fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1385/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji Sąd wskazał, że skarżąca, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług posiada własną podmiotowość podatkową. Nie jest ona ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ. Zdaniem Sądu do wniosków przeciwnych, wbrew stanowisku skarżącej (pkt 2.3.), nie uprawnia fakt realizacji przez nią w przedmiotowym zakresie gospodarki komunalnej. Skarżąca posiada bowiem status odrębnego i samodzielnego podmiotu podatkowego, przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek. Analiza stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującą jej zadania w zakresie prowadzenia targowisk spółką komunalną (skarżącą) i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 U.p.t.u. prowadzi – zdaniem Sądu I instancji – do wniosku, że wykonywanie tych czynności przez skarżącą jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd zaznaczył, że pomiędzy usługodawcą (skarżącą) a usługobiorcą (gminą) istnieje bowiem stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (dokonywanie poboru opłaty targowej za wynagrodzeniem), pozwalających na ich opodatkowanie. Odrębność i samodzielność, zarówno w aspekcie podmiotowym jak i organizacyjnym, skarżącej - spółki komunalnej (w przeciwieństwie do gminnych jednostek budżetowych, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej) nakazuje uznać ją za odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, przedmiotowe czynności poboru opłaty targowej stanowią usługę świadczoną przez skarżącą na rzecz jednostki samorządowej, przy tym na rachunek własny, a nie tejże jednostki, co wypełnia dyspozycję art. 8 U.p.t.u. Sąd wskazał ponadto, że spółka komunalna jest odrębnym podatnikiem VAT, działającym na rachunek własny, a nie gminy, co znalazła potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie: 1. art. 6 pkt 2 U.p.t.u. poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stosuje się do czynności poboru opłaty targowej, mimo że zlecenie wykonywania tej czynności nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 2. art. 8 ust. 1 U.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, że dokonywanie poboru opłaty targowej przez Spółkę za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podczas gdy prawo do wynagrodzenia z tego tytułu jest uprawnieniem publicznoprawnym Spółki regulowanym przez prawo publiczne (akt prawa miejscowego), a tym samym nie ma i nie może być stosunku prawnego łączącego bezpośrednio Spółkę i Gminę, 3. art. 8 ust. 1 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnie, że dokonywanie poboru opłaty targowej przez Spółkę za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podczas gdy nie można wskazać jako beneficjenta czynności dokonywanych przez Spółkę Gminy jako, że działania te są podejmowane we wspólnym interesie, a nie na rzecz Gminy, 4. art. 15 ust. 1, 2 i 6 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, że Spółka dokonując poboru opłaty targowej działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy nie ma "zawodowych" inkasentów opłaty targowej. Podmioty wykonujące funkcje inkasenta pełnią tę funkcję z mocy prawa, a nie z wyboru czy z chęci zysku; 5. art. 15 ust, 1, 2 i 6 U.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, że Spółka posiadając własną podmiotowość podatkową wykonuje wskazane czynności poboru opłaty targowej na rachunek własny, a nie Gminy, podczas gdy Spółka działa w imieniu gminy, wykonując jej zadania własne oraz tworzącej ją jednostki samorządu terytorialnego w zakresie obsługi targowiska, 6. art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej uznał, że uchwała Rady Miasta z dnia 15 marca 2006 r. wiązała wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywania czynności poboru opłaty targowej przez Spółkę z jej obowiązkiem zapewnienia sprzątania i wywozu śmieci, zapewnienia sprzedającym i kupującym korzystania z toalet i sanitariatów, prowadzenia monitoringu, zapewnienia ochrony, gdyż przyjęcie takiego poglądu oznacza połączenie (łączne potraktowanie) dwóch zupełnie niezależnych i odmiennych obowiązków ciążących na skarżącym. 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w skarżonym wyroku z jakiego powodu Gmina jest usługobiorcą "usług" ze strony Skarżącego, a w szczególności dlaczego beneficjentem usługi nie jest Rada Gminy (działająca w sferze imperium, a nie dominium), która to ustaliła w podjętej uchwale wynagrodzenie, a właśnie Gmina, co w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi, a tym samym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że strona w skardze kasacyjnej podniosła szereg zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów o charakterze proceduralnym, jak i materialnym. Zasadnicza kwestia zakreślona postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami sprowadzała się jednak do ustalenia charakteru prawnopodatkowego czynności wykonywanych przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji inkasenta opłaty targowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, strona skarżąca – jako podmiot niesamodzielny, ustanowiony z mocy prawa oraz działający w imieniu Rady Gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie świadczy usługi opodatkowanej tym podatkiem. Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Zgodnie z art. 25 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług obejmuje również świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa. Za świadczenie usług dyrektywa uznaje nie tylko świadczenie wynikające z zawartego przez strony stosunku zobowiązaniowego, opartego na zgodnej woli stron, ale również w przypadku, gdy podatnik zostaje zmuszony do wykonywania takiego świadczenia czy to na mocy nakazu organu (który działa na podstawie przepisów prawa), lub z mocy samego prawa. W art. 8 ust. 1 pkt 3 U.p.t.u. nastąpiła implementacja ww. normy dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej "U.p.o.l.") oplata targowa jest opłatą lokalną w rozumieniu tej ustawy. Natomiast organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta) (art. 1c). Zgodnie natomiast z art. 19 ww. ustawy rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, jak również może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Na mocy takiej uchwały, pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent. Inkasent jest zobowiązany do pobrania od podatnika podatku (opłaty) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ocena, czy z tytułu powyższego stosunku administracyjnoprawnego inkasent jest podatnikiem podatku od towarów i usług świadczącym opodatkowaną tym podatkiem usługę zależy od tego, czy wynikające z tego stosunku obowiązki wykonuje niezależnie (samodzielnie) w stosunku do nakazującego wykonanie tych czynności organu prawa publicznego. Podobne co w niniejszej sprawie zagadnienie było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, który w wyroku z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda orzekł, że: 1) art. 4(1) i art. 4(4) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż działalność taka, jak działalność poborców podatkowych, musi być traktowana jako wykonywana niezależnie, 2) art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej. W sprawie tej, zgodnie z umową z władzami samorządowymi poborcy podatkowi nie byli zatrudnieni na umowę o pracę, lecz wykonywali usługi poboru podatków w ramach własnej działalności gospodarczej. Zatrudniali pracowników oraz zapewniali we własnym zakresie sprzęt oraz inne rzeczy potrzebne w celu wykonania usługi. Wynagrodzenie poborców było proporcjonalne do kwot pobranych przez nich podatków. Ponieważ od swojego wynagrodzenia naliczali podatek VAT, co zostało zakwestionowane przez władze samorządowe, sprawa trafiła do TSUE. W swoim orzeczeniu Trybunał wskazał przede wszystkim, że poborcy podatkowi prowadzili działalność gospodarczą w sposób niezależny, dlatego należy ich uznać za podatników. O samodzielności poborców świadczył sposób prowadzenia przez nich działalności – sami pokrywali koszty i organizowali w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności. Co do wynagrodzenia, nie występował stosunek pracodawcy i pracownika, ponieważ poborcy podatkowi ponosili ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako że ich zysk uzależniony był od kwoty pobranych podatków, a więc ponosili oni ryzyko ekonomiczne. Ponadto odpowiedzialność poborców w stosunku do osób trzecich wskazywała, że są oni samodzielnymi podmiotami: ponosili odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występowali w charakterze przedstawicieli władzy publicznej. Dalej Trybunał podniósł, przywołując regulację art. 4(5) VI dyrektywy, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, że z przepisu tego wynika, że do jego zastosowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: działalność musi być wykonywana przez organ podległy prawu publicznemu oraz musi być wykonywana przez organ działający w charakterze władzy publicznej. Jeżeli zatem samorząd powierza działalność poboru podatku niezależnej osobie trzeciej, wyłączenie z VAT przewidziane powyższym przepisem nie ma zastosowania (por. Karpiesiuk Ł., [w:] Martini J., Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, str. 168-172, C.H. Beck, Warszawa 2005). W rozpatrywanej sprawie Skarżąca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie m.in. zarządzania i prowadzenia rynku hurtowego produktami rolno-spożywczymi i ogrodniczymi, pośrednictwa w handlu, itp. Jednocześnie – uchwałą Rady Miasta S. – określono, że skarżąca będzie inkasentem opłaty targowej. Nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca jest podmiotem gospodarczym niezależnym w stosunku do Miasta S., ponoszącym ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gospodarczą, w tym również w zakresie zysku z inkasa, który uzależniony jest od kwoty pobranych opłat. Jest zatem samodzielnym podmiotem gospodarczym ponoszącym z tytułu swojej działalności ryzyko ekonomiczne. Stosownie do § 3 Statutu, Miasto S. jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Wszystkie osoby, które na stałe zamieszkują na obszarze Miasta, z mocy ustawy o samorządzie gminnym, stanowią gminną wspólnotę samorządową, realizującą swoje zbiorowe cele lokalne poprzez udział w referendum oraz poprzez swe organy. Jako jednostka samorządu gminnego posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Uwzględniając zatem, że zgodnie z art. 8 ust. 1 U.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, wykonywanie przez niezależny od gminy (miasta) podmiot gospodarczy obowiązków inkasenta opłaty targowej, jako świadczenie realizowane na rzecz osoby prawnej, w pełni spełnia warunki opodatkowanej usługi w ujęciu art. 8 ust. 1 pkt 3 U.p.t.u. – stanowiąc świadczenie usługi zgodnie z nakazem organu władzy publicznej. Mając na uwadze m.in. treść pierwszego zarzutu sformułowanego w osnowie skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że przy obecnej definicji usługi nie ma znaczenia, że wiążący inkasenta oraz gminę (miasto) stosunek prawny jest natury administracyjnej (stąd też chybione są argumenty skargi kasacyjnej przywołujące w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych na tle regulacji podatku od towarów i usług obowiązującej na podstawie ustawy z 1993 r., w której całkiem inaczej definiowano pojęcie usługi, zawężając ją do stosunku cywilnoprawnego). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej istnieje również konsument świadczonej przez inkasenta usługi: realizując ją z nakazu gminy (miasta) i na jej (jego) rzecz, odbiorcą tej usługi, jak stwierdzono w przywołanym Statucie Miasta S., są osoby, które na stałe zamieszkują na obszarze Miasta, stanowiąc gminną wspólnotę samorządową. Konsumentem zatem w takim przypadku są – jak w każdym zresztą przypadku świadczenia usług na rzecz jednostki samorządu terytorialnego – mieszkańcy gminy tworzący z mocy prawa wspólnotę samorządową w ramach tej jednostki (por. art. 1 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Z powyższych względów za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 czy art. 6 ust. 2 U.p.t.u. Uwzględniając natomiast drugą tezę orzeczenia TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, zgodnie z którą art. 4(5) VI dyrektywy należy interpretować tak, iż przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli działalność władzy publicznej nie jest wykonywana przez nią bezpośrednio, ale jest powierzana niezależnej osobie trzeciej, nie ma również podstaw do uwzględnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., stanowiącego implementację ww. normy dyrektywy. W świetle powyższych uwag za nieskuteczne należało uznać zarzuty strony odnoszące się do kwestii sposobu, w jaki Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku opisał i powiązał usługi świadczone przez stronę skarżącą z wynagrodzeniem należnym stronie z tytułu pełnienia funkcji inkasenta opłaty targowej. Pamiętać bowiem należy, że w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko taki zarzut dotyczący naruszenia procedury, który miały istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Z tych też względów zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 191 O.p. nie mógł stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Całkiem bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, w tym również w zakresie przesłanek wskazujących na świadczenie usługi przez stronę skarżącą na rzecz jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina. Nie ma przy tym jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że beneficjentem takiej usługi jest rada gminy, która jest jedynie organem jednostki samorządu terytorialnego. Reasumując, spółka komunalna, która jako niezależny od gminy, działający na zasadzie ryzyka ekonomicznego podmiot gospodarczy, zostaje przez gminę wyznaczona jako inkasent do poboru opłaty targowej, świadczy z tego tytułu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Stanowisko to wymaga jednocześnie, aby przy kształtowaniu wynagrodzenia tego rodzaju inkasentów uwzględniać powyższą okoliczność w sposób, który nie będzie godził w zasadę neutralności VAT. De lege ferenda oznacza to potrzebę uwzględnienia tej okoliczności przy określaniu górnych stawek kwotowych opłaty targowej określonych w art. 19 pkt 1 U.p.o.l. pobieranych w drodze inkasa, na zasadach analogicznych jak uczyniono to np. w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), stanowiąc w art. 162 ust. 6, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.