III SA/Wa 655/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr IPPB4/415-386/11-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. AG z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia diet i innych należności z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze niematerialnym polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp. W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Wykonując obowiązki wynikające ze stosunku pracy pracownicy odbywają zagraniczne i krajowe podróże służbowe. Zgodnie z wewnętrznym ustaleniem Zarządu Spółki, w przypadku, gdy pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne jak i krajowe) mogą nabyć w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na Spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W takiej sytuacji przyjmuje się, że pracodawca zapewnił pracownikom wyżywienie (odpowiednio całodzienne wyżywienie), co wyłącza wypłatę diety lub odpowiedniej części diety (w przypadku zagranicznej podróży służbowej). Niejednokrotnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dowodami zakupu, przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach regulujących zasady zwrotu kosztów podróży służbowych. W sytuacji, w której uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi, pracownicy odbywający zagraniczne podróże służbowe otrzymują zwrot kosztów noclegów w kwotach wyższych niż limity wynikające z aktów prawnych normujących zwrot kosztów zagranicznej podróży służbowej oraz korzystają z usług noclegowych nabytych przez Spółkę, których wartość przekracza kwotę limitu. W Spółce funkcjonuje również zasada praktyczna, zgodnie z którą w przypadku, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym, jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz Spółki usługę transportu osób (np. taxi); umocowanie takie ma charakter generalny i Spółka potwierdza jego udzielenie poprzez rozliczenie kosztów podróży służbowej. W sposób generalny Spółka wymaga od pracowników, aby w przypadkach, w których jest to możliwe z uwagi na okoliczności (np. lokalne przepisy czy zwyczaje) zakupy, które dokonywane są przez pracownika w imieniu i na rzecz Spółki były potwierdzane fakturami, rachunkami lub innymi dokumentami potwierdzającymi nabycie i wartość wydatku (np. paragony, pokwitowanie itp.). W wyjątkowych przypadkach potwierdzeniem poniesienia wydatku jest oświadczenie pracownika zaakceptowane przez jego przełożonego. Z uwagi na to, iż część zleceń odbycia podróży służbowej ma charakter ustny (przepisy prawa pracy nie przewidują formy pisemnej jako obligatoryjnej i niezbędnej dla skutecznego delegowania pracowników), dyspozycję co do wyżywienia, noclegu, przejazdów i inne mogą mieć formę ustną a ich potwierdzanie stanowi późniejsze rozliczenie kosztów podróży służbowej. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zapytała: Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych w części opis stanu faktycznego), Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko we wskazanej kwestii spółka stwierdziła, że w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikom wyżywienie o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, zapewni nocleg o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych (w tym przez zwrot kosztów) oraz zapewni usługę transportu osób (nawet jeżeli jej wartość przekracza wartość ryczałtu na jazdy lokalne) nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Minister Finansów, działający przez organ upoważniony to jest Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w przypadku zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia o podróżach krajowych, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, iż należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej rozporządzeniem o podróżach krajowych. Organ zaznaczył, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Pracownik będzie uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę. Zdaniem Organu nie zmienia to jednak faktu, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. ze zwolnienia od podatku będzie korzystała wyłącznie ta część otrzymanego zwrotu, która nie przekracza diety z tytułu podróży służbowej określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Minister Finansów zauważył, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź ww. rozporządzeniu. Organ w odniesieniu do przypadku, w którym spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż wartość pokrywanych przez spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Uznał, iż w ww. sytuacji, spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym stwierdził, iż zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji skarżąca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Z kolei zwrot pracownikom poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką) będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Zaznaczył, iż wartość powyższego zwrotu korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy spółka pokrywa koszty podróży służbowej nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła na powyższą interpretację skargę, w której zarzuciła naruszenie m.in. art.14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3422/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przytoczył stan stwierdził, że ze względu na kilka problemów prawnych opisanych w stanie faktycznym celowe jest wskazanie konkretnych zagadnień, których dotyczy interpretacja. I tak, zdaniem Sądu: Pierwsze zagadnienie dotyczy sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe (tak zagraniczne, jak i krajowe) i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez spółkę, które spożywają w trakcie podróży (w takich przypadkach faktury i rachunki wystawiane są na spółkę, która jest nabywcą takich świadczeń). W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku, w którym spółka sama finansuje bezpośrednio koszty związane z podróżą służbową, wartość pokrywanych przez spółkę kosztów nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, a spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji uznał powyższe korzystne dla podatników stanowisko za prawidłowe. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której pracownicy spółki odbywają podróże służbowe i nabywają w imieniu i na rzecz spółki jako pracodawcy posiłki lub otrzymują posiłki nabyte przez Spółkę, które spożywają w trakcie podróży, po stronie pracodawcy powstaną koszty ogólne zarządu, przy braku powstania przychodu po stronie pracowników spółki. Drugie zagadnienie dotyczy sytuacji, gdy pracownik odbywający podróż służbową dla wykonania zleconych mu zadań musi odbyć przejazd lokalny, a nie dysponuje samochodem służbowym. W takiej sytuacji, zgodnie ze stanem faktycznym, pracownik jest uprawniony do nabycia w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu osób. Spółka wskazała, iż zgadza się, by jej pracownicy nabywali w trakcie podróży służbowej w imieniu i na rzecz spółki usługi transportu, przyznając pracownikowi odbywającemu podróż służbową zaliczkę na poczet usług transportowych lub udostępniając kartę płatniczą i że w takiej sytuacji nie przysługują pracownikom ryczałty w tym zakresie, z drugiej zaś strony nie występuje przychód, gdyż pracownik nabył usługi, z których korzysta w imieniu i na rzecz spółki wyłącznie po to, aby móc świadczyć pracę na rzecz spółki. W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w przypadku, gdy spółka pokrywa koszty podróży służbowej, nie skutkuje to u pracownika powstaniem przychodu. W ocenie Sądu w tym zakresie możliwa jest wykładnia celowościowa wskazująca, iż takie wydatki stanowią koszty ogólne zarządu, przy braku powstania z tego tytułu przychodu po stronie pracowników odbywających podróż służbową. Trzecim zagadnieniem była kwestia związana ze zwrotem kosztów ponad limity określone w rozporządzeniach. W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawany co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniach o podróżach zagranicznych i o podróżach krajowych. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w wymienionych rozporządzeniach, a ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy. W takiej sytuacji spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od nadwyżki otrzymanego zwrotu, która przekracza wysokość diety z tytułu podróży służbowej. Z kolei zwrot pracownikom, na warunkach wskazanych w rozporządzeniu, poniesionych rzeczywistych kosztów dotyczących innych udokumentowanych fakturą rachunkiem lub paragonem wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (np. za dojazd taksówką), będzie stanowił przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się bowiem każde świadczenie, które otrzymane zostało przez pracownika w związku z faktem pozostawienia w stosunku pracy z danym pracodawcą. Wartość powyższego zwrotu korzystać jednak będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu interpretacyjnego jako prawidłowe. Stwierdził przy tym, że nie ulega wątpliwości, iż wszelkie nadwyżki zwrócone pracownikom ponad wartości diet oraz wartości limitów oraz ryczałtów wypłacane pracownikom, niemające podstawy w przywołanych wyżej rozporządzeniach, będą stanowiły przychód pracownika, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f., tj. ze stosunku pracy. Odnotowując, że spółka, co do zasady, podziela powyższy pogląd i wskazując, że zarzuca ona, iż nie wskazywała we wniosku, aby miała zwracać swoim pracownikom kwoty wyższe niż limity wynikające z rozporządzeń, Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi za nietrafne. Wskazał, że organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe tylko w zakresie "zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej". W pozostałym zaś zakresie organ interpretacyjny przyznał spółce rację. Sąd uznał, iż organ interpretacyjny w całości podzielił co do meritum stanowisko spółki, jednakże wobec niejednoznaczności jej stanowiska i wielowątkowości stanu faktycznego zawartego we wniosku z ostrożności zaznaczył, iż w powyższym zakresie nie można przyjąć możliwości rozszerzenia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazywanie przez spółkę okoliczności związanych z towarzyszącymi podróży służbowej świadczeniami o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych, kosztami noclegów o wartości wyższej niż limit określony w przepisach wykonawczych spowodowało, iż organ interpretacyjny, mając na względzie te uwagi, zastrzegł, iż stanowisko co do możliwości zwolnienia kwot zwracanych pracownikom w wartościach większych od wartości diet lub limitów jest nieprawidłowe. Sąd wyraził pogląd, że analiza całokształtu sprawy wobec szerokiej wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny pozwala na stwierdzenie, że nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3133/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art.14b § 3 i art.14c § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu dokonał wykładni mających zastosowanie przepisów i wyraził własne poglądy co do zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i wydanej intepretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zadaniem Sądu, orzekającego ponownie w sprawie niniejszej było więc wydanie rozstrzygnięcia dostosowanego do wykładni prawa i wytycznych, zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27.01.2015 w sprawie II FSK 3133/12. W wyroku tym NSA w pierwszej kolejności zauważył sprzeczność pomiędzy wyrokiem Sądu pierwszej instancji a dokonaną w nim oceną prawną interpretacji. Sąd ten bowiem, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że co do meritum sprawy organ interpretacyjny w całości podzielił stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie oddalił skargę na tę interpretację wyrażając pogląd, że treść podjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia była uzasadniona złożonością stanu faktycznego, którego interpretacja miała dotyczyć, oraz że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro jednak, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, wyrażone we wniosku stanowisko spółki zostało podzielone w całości przez organ interpretacyjny, to w wydanej interpretacji winien on uznać stanowisko spółki za prawidłowe. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w części za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Spółki w części, która nie była przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji, tj. mającej dotyczyć "zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów przez płatnika o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej". NSA podkreślił, że złożoność i wielowątkowość stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji nie uzasadniała udzielenia interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które nie należały do tego stanu faktycznego, ani dokonywania oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził. Zdaniem NSA organ interpretacyjny wyszedł poza ramy postępowania wyznaczone normami art.14b § 3 i art.14c § 1 Ordynacji podatkowej co spowodowało, iż wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało, a w każdym razie mogło mieć – według NSA- wpływ na wynik sprawy. NSA podkreślił również, że wydana w takich warunkach interpretacja indywidualna może nie spełniać należycie swej funkcji ochronnej, gdyż budzi wątpliwości, dlaczego w kontekście treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w kwestii zwolnienia z opodatkowania zwrotu kosztów o wartości wyższej niż limity wynikające z rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej i jakie w związku z tym znaczenie mają poszczególne sformułowania użyte przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu prawnym jego stanowiska. Biorąc pod uwagę wyżej zacytowaną wykładnię przepisów i analizę zaskarżonej interpretacji, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje się do wykładni prawa, zawartej w wyroku NSA oraz dokona interpretacji odnoszącej się do okoliczności, które należały do stanu faktycznego. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności, nienależących do stanu faktycznego.