II GSK 2152/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Beata Kozicka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 55/15 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności przysługujących z tytułu dotacji 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz J. S. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 55/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności przysługujących z tytułu dotacji w pkt 1 uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2014 r. nr I [...], w pkt 2 stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, a w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej J. S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec J. S. (dalej także: strona, zobowiązana, skarżąca) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych m.in. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. oraz Wojewódzką Stację Sanitarno – Epidemiologiczną w S., w toku którego zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2013 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Gminie Miasta S. Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] listopada 2013 r., zaś zobowiązanej w dniu [...] listopada 2013 r., po czym zawiadomieniami z dnia: [...] czerwca 2014 r., [...] lipca 2014 r. i [...] lipca 2014 r. poinformowano dłużnika zajętej wierzytelności o zmianie wysokości zajęcia. W dniu [...] czerwca 2014 r. na konto organu egzekucyjnego przekazano kwotę 22.043,15 zł, będącą dotacją dla [B.] za czerwiec 2014 r. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. zobowiązana wniosła o zwolnienie dotacji oświatowej na [B.], którego jest ona organem prowadzącym, wyjaśniając, że dotacja oświatowa przyznawana jest na placówkę przedszkolną, a nie na organ prowadzący przedszkole, a co za tym idzie, Przedszkole nie jest dłużnikiem wobec Urzędu Skarbowego ani Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S., a zatem nie można zająć jego środków finansowych pochodzących z dotacji. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwolnienia spod egzekucji dotacji otrzymywanej od Gminy Miasta S. z tytułu prowadzenia Przedszkola, od którego zobowiązana złożyła zażalenie wskazując na potencjalne skutki odmowy zwolnienia z egzekucji zajętej dotacji. Zażalenie to zostało uzupełnione pismem z dnia [...] października 2014 r. Pełnomocnik zobowiązanej wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części, w jakiej odmawia zwolnienia spod egzekucji i wydania w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie pełnomocnika w sposób niewłaściwy uznano, że wierzytelności przysługujące z tytułu dotacji oświatowej otrzymywanej od Gminy Miasta S. przez placówkę oświatową, dla której organem prowadzącym jest zobowiązana, są wierzytelnościami przysługującymi jej, podczas gdy ona jedynie użycza placówce osobowości prawnej, co wynika wprost z ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej u.s.o.). Wyjaśnił nadto, że dotacja przyznawana szkołom i wypłacana w comiesięcznych transzach na podstawie ustawy o systemie oświaty nie wchodzi do majątku osobistego organu prowadzącego, są to bowiem środki publiczne, a zatem wydatkowanie ich podlega zasadom rozliczania środków publicznych włącznie z odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przytoczonym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wskazując przy tym, że rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego zostało wydane na podstawie art. 13 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.), który to przepis uległ zmianie z dniem 21 listopada 2013 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1289). Wskazał, że aktualnie na mocy art. 111 pkt 6 tej ustawy obowiązuje on w następującym brzmieniu: "organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego". Z kolei zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, z zastrzeżeniem ust. 2-6. Stosownie zaś do treści art. 123 ust. 2 tej ustawy organ egzekucyjny może, na podstawie art. 13 § 1 ustawy zmienianej w art. 111, w brzmieniu dotychczasowym, zwolnić określony składnik majątkowy zobowiązanego bez zgody wierzyciela. Tym samym – jak kontynuował – w sprawie zastosowanie znajduje art. 13 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu dotychczasowym: "organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeżeli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela", przy czym nie jest już wymagana zgoda wierzyciela. Nadto podał, że zgodnie z art. 13 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, na postanowienie w sprawie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych zobowiązanego służy zażalenie zobowiązanemu i wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Jednocześnie wyjaśnił, że stosownie do treści art. 1a pkt 21 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zwolnieniu spod egzekucji – rozumie się przez to niepodejmowanie lub odstąpienie od egzekucji z całości łub części składników majątkowych zobowiązanego. Dalej wskazał, że z treści art. 13 § 1 u.p.e.a. wynika, że zwolnienie z egzekucji określonego składnika majątkowego zobowiązanego może nastąpić w sytuacji, gdy kumulatywnie zostaną spełnione dwie przesłanki: 1) nastąpi złożenie w tym przedmiocie wniosku przez zobowiązanego, 2) za zwolnieniem przemawia ważny interes zobowiązanego. W dalszej kolejności wyjaśnił pojęcie "zobowiązanego" podając, że w świetle regulacji art. 1a pkt 20 u.p.e.a., pojęcia wynikające z jego treści należy interpretować na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, stosownie do postanowień art. 30 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 , dalej jako k.p.a.), który stanowi, iż zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Co za tym idzie "zobowiązanym" może być tylko ten, kto ma zdolność prawną, czyli możliwość bycia podmiotem praw i obowiązków w określonej sferze. W związku z tym, niepubliczne przedszkola utworzone na podstawie art. 82 ustawy o systemie oświaty nie mogą występować jako odrębny podmiot w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o przepisy u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż nie posiadają zdolności prawnej. Podkreślił także, że zaległości objęte spornymi tytułami wykonawczymi wystawionymi wobec zobowiązanej powstały w związku z prowadzoną przez zobowiązaną działalnością gospodarczą. Jednocześnie na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz prawa ubezpieczeń społecznych za podatnika lub płatnika nie jest uznawane przedszkole, bowiem nie posiada ono zdolności prawnej. W związku z tym podmiotem odpowiadającym za zobowiązania przedszkola jest jego organ prowadzący, tj. na gruncie przedmiotowej sprawy – J. S., która zajmuje również stanowisko dyrektora przedszkola. Nadto podkreślił, że prowadzenie przedszkola jest rodzajem działalności wykonywanej przez osobę będącą jego organem prowadzącym, a zatem przedszkole i jego organ prowadzący są ze sobą powiązane w sposób trwały. Przyjął zatem, iż jakkolwiek w świetle przepisów ustawy o systemie oświaty dotacja przyznawana jest na rzecz przedszkola, to jej beneficjentem jest również organ prowadzący przedszkole. W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego – dopuszczalne jest zajęcie dotacji z budżetu gminy na poczet zaległości powstałych w związku z działalnością prowadzoną przez osobę fizyczną będącą organem prowadzącym przedszkola. Dodatkowo – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji – zdaniem organu odwoławczego kwoty przekazywane z tytułu przedmiotowej dotacji co do zasady winny być przez Gminę Miasto S. przekazywane na rachunek bankowy zobowiązanej, a co za tym idzie, istnieje również możliwość dokonania zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego zobowiązanej, na który przekazywane byłyby środki z tytułu tej dotacji. Zaznaczył, że mocą art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone. Tymczasem, jak uznał, przedmiotowa dotacja przyznawana jest z budżetu gminy, a zatem podlega egzekucji na zasadach ogólnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 90 ust. ust. 1, 2b, 3c, 3d, 3e, 4 w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty przez nieuwzględnienie charakteru dotacji przysługującej skarżącej od Gminy Miasto S. z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego, a stanowiącej przedmiot zajęcia, który uniemożliwia prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności, 2) art. 13 § 1 w zw. z art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez odmowę zwolnienia z egzekucji wierzytelności przysługujących skarżącej z tytułu dotacji otrzymywanej od Gminy Miasto S. z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego, pomimo istnienia w tym przypadku ważnego interesu skarżącej oraz mimo że utrzymanie zajęcia tej wierzytelności rażąco narusza zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego dla skarżącej. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżone postanowienia organów obu instancji, nie odpowiadają prawu i nie powinny ostać się w obrocie prawnym, na co obszernie przedstawiła swoją argumentację, przypominając przy tym stanowisko organów obu instancji. Według niej zajęcie przedmiotowej wierzytelności było niedopuszczalne z uwagi na szczególny charakter tego typu dotacji. Mianowicie, są one przekazywane na rachunek bankowy przedszkola niepublicznego w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkoli obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola (z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego) oraz na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno – wychowawczemu realizowanemu w przedszkolach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble oraz pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. W przepisach tych przewidziano również uprawnienie dla organów jednostek samorządu terytorialnego, w rozpoznawanym przypadku dla Gminy Miasto S., do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanej przedszkolom z budżetów tej jednostki. Co więcej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji iw rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Przedmiotowa dotacja jest dotacją podmiotową – udzielaną wyłącznie przedszkolom niepublicznym, a nie organom prowadzącym te przedszkola, a co więcej dotacja taka może zostać wykorzystana wyłącznie w tym roku budżetowym, pokrywającym się z rokiem kalendarzowym, w którym została udzielona i to wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących z tego roku budżetowego. Dotacja nie może natomiast zostać przeznaczona na pokrycie wydatków prywatnych organu prowadzącego przedszkola, niezwiązanych z prowadzonym przedszkolem, a już zwłaszcza wydatków wynikających z prowadzonej przez ów organ działalności gospodarczej odrębnej od działalności oświatowej prowadzonej w formie przedszkola. Zdaniem skarżącej, dotacja ta nie może zostać tym bardziej wykorzystana na pokrycie wydatków organu prowadzącego przedszkole, czy też nawet samego przedszkola, które powstały w poprzednim roku budżetowym (kalendarzowym). W końcu dotacja taka nie może pokrywać świadczeń ubocznych związanych z działalnością przedszkola, a już tym bardziej organu prowadzącego przedszkole, w postaci kosztów postępowań egzekucyjnych czy też odsetek od nieterminowych płatności. Natomiast – jak wskazała – z akt sprawy wynika, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczyły organu prowadzącego przedszkole i nie były związane z działalnością samego przedszkola, a co więcej obejmują zobowiązania powstałe w roku 2013, w sytuacji gdy dotacja przekazana przez Gminę Miasto S., w wyniku zajęcia wierzytelności dokonanego przez organ I instancji, dotyczyła roku 2014. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna. Jego zdaniem nie budzi wątpliwości, że przedmiotem spornego zajęcia egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do skarżącej jest dotacja oświatowa przysługująca [B.] za miesiąc czerwiec 2014 r. w kwocie 22 043,15 zł, co potwierdza pismo Urzędu Miasta S. z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...], znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy. Zakreślając spór wskazał, że w sprawie ustalenia wymaga, czy w istocie dotacja oświatowa mogła stanowić przedmiot zajęcia egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Tym samym w pierwszej kolejności zauważył, że ustawodawca w art. 8 § 1 u.p.e.a ustanowił katalog rzeczy i praw "wyłączonych" spod egzekucji administracyjnej. Oznacza to, że rzeczy i prawa wskazane w tym katalogu podlegają wyłączeniu z mocy ustawy, co świadczy, że nie podlegają uznaniu administracyjnemu, stanowią bowiem składniki majątkowe podlegające wyłączeniu ustawowemu. A zatem każda sprawa wymaga indywidualnego wyjaśnienia na gruncie katalogu wyłączeń spod egzekucji administracyjnej przewidzianych w art. 8 u.p.e.a. Podniósł przy tym, że ustawodawca przewidział jednak również możliwość wyłączenia spod egzekucji składników majątkowych w zakresie szerszym niż zakres wynikający z art. 8 § 1 u.p.e.a. Stosownie bowiem do art. 13 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić spod egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeżeli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela. Powołana regulacja prawna przewiduje więc możliwość zwolnienia określonych składników majątkowych spod egzekucji, ale należących do zobowiązanego i w przypadku spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, co świadczy, że konstrukcja tego zwolnienia z egzekucji składników majątkowych opiera się tutaj na tzw. "uznaniu administracyjnym", co oznacza, że z jednej strony wypełnienie tych przesłanek nie zobowiązuje organu egzekucji do zastosowania zwolnienia, z drugiej jednak strony, nakłada na ten organ obowiązek szczególnie wnikliwego przeprowadzenia takiego postępowania. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy egzekucyjne zajęły w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącej dotację oświatową, wypłacaną przez Gminą Miasto S. a przysługującą [B.] za miesiąc czerwiec 2014 r. w kwocie 22 043,15 zł, zaś skarżąca wskazała, że spełniła przesłanki przewidziane w art. 13 § 1 u.p.e.a, i powołując swój ważny interes, wniosła o zwolnienie spod egzekucji wierzytelności z tytułu dotacji oświatowej. Sąd I instancji stwierdził, że nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który uznał, że przedmiotowa dotacja oświatowa otrzymywana przez skarżącą od Gminy Miasta S. podlega egzekucji na zasadach ogólnych, gdyż przyznawana jest z budżetu gminy, a zatem, że nie podlega wyłączeniu spod egzekucji na mocy powołanego przepisu art. 8 u.p.e.a. W myśl art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone. Jednocześnie Sąd I instancji podniósł, że w świetle art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. istotne jest zatem ustalenie, czy przedmiotowa dotacja oświatowa pochodzi z budżetu państwa (czy też z budżetu gminy), i czy przeznaczona jest na określone cele, a następnie, czy istnieje wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony dla obsługi bankowej dotacji. Zgodnie z art. 14d ust. 1 u.s.o. na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. Podziału środków przeznaczonych na dotację, o której mowa w ust. 1, pomiędzy poszczególne gminy dokonuje minister właściwy do spraw oświaty i wychowania (ust. 2 art. 14d). Na podstawie zaś delegacji ustawowej zawartej w art. 14d ust. 10 u.s.o. Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie udzielania gminom dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego (Dz.U. z 2013 r. , poz. 956 ze zm.), które obowiązuje od dnia 1 września 2013 r., z wyjątkiem § 3, którego ust. 1, 2 i 4 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. i ustępem 3, który wchodzi w życie z dniem 1 września 2015 r. Zgodnie z § 1 cyt. wyżej rozporządzenia, rozporządzenie to określa: 1) tryb udzielania dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zwanej dalej "ustawą"; 2) sposób i terminy ustalania informacji o liczbie dzieci, którym wójt (burmistrz, prezydent miasta) nie wskazał miejsca korzystania z wychowania przedszkolnego zgodnie z art. 14 ust. 4b ustawy mimo ciążącego na gminie obowiązku zapewnienia tym dzieciom miejsca korzystania z wychowania przedszkolnego; 3) sposób ustalania średniorocznej liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy; 4) sposób rozliczania dotacji, o której mowa w art. 14d ust. 1 ustawy, w tym sposób ustalania wysokości dotacji podlegającej zwrotowi, oraz wzór formularza rocznego rozliczenia wykorzystania tej dotacji. Stosownie zaś do § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, przekazane gminie środki budżetu państwa na dotację, o której mowa w art. 14d ust. 1 u.s.o., na rok 2013, rok 2014 i rok 2015 są rozliczane przez wojewodę na podstawie informacji zawartych w rocznym rozliczeniu wykorzystania tej dotacji, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z kolei w myśl art. 90 ust.1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (ust. 3c u.s.o.). Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 – z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno – wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z przytoczonych regulacji prawnych zawartych w ustawie o systemie oświaty wynika zatem, że wykładni przepisu art. 90 u.s.o. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych regulacji zawartych w tej ustawie, a zatem, że proces interpretacji przepisu art. 90 u.s.o. należy dokonywać łącznie z przepisem art. 14d u.s.o., co w konsekwencji wprost prowadzi do wniosku, że dotacja oświatowa pochodzi z budżetu państwa, jest przeznaczona na ściśle określone cele przewidziane przepisami ustawy o systemie oświaty, i musi posiadać wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony dla obsługi bankowej dotacji w celu rozliczenia tych środków publicznych. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że dla dotacji oświatowych jest wyodrębniony rachunek bankowy techniczny, tzw. subkonto, które dotyczy [B.]. Okoliczności powyższe – w ocenie Sądu I instancji – jednoznacznie świadczą, że w stanie faktycznym niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. konieczne do wyłączenia dotacji oświatowej spod egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec skarżącej (a nie wobec osoby prowadzącej [B.], tj. prowadzącej działalność oświatową, która nie jest działalnością gospodarczą, stosownie do art. 83a ust.1 i 2 u.s.o. i przyznana na ustawowe cele na rzecz określonego Przedszkola dotacja nie stanowi składnik majątkowy Zobowiązanej/Skarżącej). Zdaniem Sądu I instancji nie można zatem zgodzić się z organem, że w sprawie ma zastosowanie art. 13 § 1 u.p.e.a., gdyż regulacja ta przewiduje możliwość zwolnienia określonych składników majątkowych "zobowiązanej" spod egzekucji w przypadku spełnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, przy czym konstrukcja tego zwolnienia z egzekucji składników majątkowych, w przeciwieństwie do "wyłączenia ustawowego z mocy ustawy" przewidzianego w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., opiera się na tzw. "uznaniu administracyjnym". Konstatując Sąd I instancji stwierdził, że organy egzekucyjne obu instancji bezpodstawnie zajęły wierzytelność pieniężną otrzymywaną przez skarżącą od Gminy Miasta S. z tytułu dotacji oświatowej przysługującej [B.] za miesiąc czerwiec 2014 r. w kwocie 22 043,15 zł, gdyż dotacja ta – jako przyznana z budżetu państwa (a wypłacana jedynie za pośrednictwem danej jednostki samorządu terytorialnego, tutaj Gminy Miasta S., w trybie przewidzianym przepisami ustawy o systemie oświaty w związku z przepisami cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. i w tym też trybie rozliczana w zakresie jej wykorzystania) na ściśle określone ustawą o systemie oświaty cele oraz przekazywana na odrębny rachunek bankowy [B.] – podlega wyłączeniu spod egzekucji administracyjnej z mocy art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Sąd I instancji uznał także, że organ, wbrew wymogom przewidzianym art. 107 § 3 k.p.a., nie wyjaśnił stronie skarżącej w sposób przekonujący, tak by argumentacja organu uzasadniała prawidłowość rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kwestii co do pochodzenia środków z tytułu dotacji oświatowej. Nadto wskazał, że skarżąca już w zażaleniu podnosiła i wyjaśniała, że w istocie dotacja oświatowa ma charakter mieszany (podmiotowo – celowy), i nie może być wykorzystana na cele pozaoświatowe, a zatem, na cele inne niż przewiduje ustawa o systemie oświaty. Na zakończenie podał, że potwierdzeniem tej istotnej dla meritum sprawy okoliczności jest chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1132/13 (wszystkie przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: CBOSA), w którym Sąd ten wskazał, że: "dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, nie jest już uprawnione twierdzenie, że omawiane dotacje mają wyłącznie charakter podmiotowy. Wspomniana nowelizacja jednoznacznie wskazała cel, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje dla szkół, przedszkoli niepublicznych. Wobec tego beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o.". Tym samym w ocenie Sądu I instancji okoliczności występujące w tej sprawie nakazywały dołożenie szczególnej dbałości w procesie wykładni prawa i rozstrzygania sprawy oraz przekonania strony do racji organu. Podsumowując wskazał, że organ zobowiązany jest przede wszystkim dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w szczególności co do wyodrębnionego rachunku bankowego prowadzonego dla obsługi dotacji oświatowej przysługującej Niepublicznemu Przedszkolu Językowemu. Okoliczność ta musi mieć w pełni oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wynika jednie z oświadczenia pełnomocnika na rozprawie. Z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy nie wynika jednoznacznie przyjęta przez organ teza, że dotacja oświatowa nie posiada dla jej obsługi wyodrębnionego rachunku bankowego, zaś argumentacja wskazana w zaskarżonym rozstrzygnięciu, jak i odpowiedzi na skargę, jest w tym zakresie jest nieprzekonująca. Zdaniem Sądu I instancji, nie wyjaśniono istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, organ nie wykazał jednoznacznie, że dotacja nie podlega wyłączeniu ustawowemu spod egzekucji administracyjnego w trybie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Obowiązkiem organu, jak uznał, było przede wszystkim dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w kontekście wszystkich wymaganych przesłanek w art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. koniecznych dla wyłączenia spod egzekucji administracyjnej, gdyż te ustalenia mają kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że organy tak pierwszej jak i drugiej instancji, nie wyjaśniły tej kwestii bezspornie, a tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 7, 11 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła w sposób dowolny i wybiórczy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (art. 14d ust.1 w związku art. 90 u.s.o.) oraz innych przepisów postępowania (art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy. II W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 i art. 176 p.p.s.a. zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.: 1) prawa materialnego, a to: a) art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię – polegającą na przyjęciu, iż otrzymana przez skarżącą od Gminy Miasta S. dotacja oświatowa na [B.] za miesiąc czerwiec 2014 r. nie mogła stanowić przedmiotu zajęcia bowiem jest dotacją przyznaną z budżetu państwa a wypłaconą, jedynie, za pośrednictwem danej jednostki samorządu terytorialnego, w sytuacji gdy dotacja skarżącej pochodziła bezpośrednio z dochodów Gminy i budżetu tego podmiotu, co kreuje samodzielny byt takich środków, b) art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w konsekwencji błędnej jego wykładni, jak również przyjęcia rozgraniczenia skarżącej jako osoby prywatnej i osoby prowadzącej działalność oświatową, c) art 13 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podstawą rozstrzygnięcia powinien być art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., 2) prawa procesowego, a to: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 18, art. 107 § 3 i art. 126 k.p.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek uznania, iż organ nie wyjaśnił stronie, w zaskarżonym orzeczeniu podstaw swojego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy uzasadnienie tego postanowienia zawiera kompleksowe odniesienie się do – mogących mieć zastosowanie w sprawie – przepisów; b) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 7 i art. 11 k.p.a. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na skutek błędnego przyjęcia, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych – zobowiązujących do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego – w ten sposób, że nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, a jego ocenę dokonał w sposób dowolny i wybiórczy; c) art 153 p.p.s.a poprzez nakazanie organowi dokonania dodatkowych ustaleń, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie wymagał analizy w zakresie wskazanym przez Sąd; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były podstawą do uchylenia postanowienia organu. Formułując powyższe zarzuty, jej autor, wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, oraz 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności skoncentruje swoje rozważania na ocenie zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a w drugiej na ich zastosowaniu. W skardze kasacyjnej zawarto zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, z tym, że wiodący charakter miały zarzuty naruszenia prawa materialnego zmierzające do wykazania, że otrzymana przez stronę od Gminy Miasta S. dotacja oświatowa na [B.] za miesiąc czerwiec 2014 r. mogła stanowić przedmiot zajęcia bowiem pochodziła bezpośrednio z dochodów Gminy i budżetu tego podmiotu, co kreuje samodzielny byt takich środków. Zdaniem kasatora nie jest dotacją przyznaną z budżetu państwa a wypłaconą, jedynie, za pośrednictwem danej jednostki samorządu terytorialnego. Sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego de facto sprowadzają się do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wielokrotnie i szczegółowo przytaczanych powyżej przepisów ustawy o systemie oświaty i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy czym zarzuty naruszenia prawa materialnego wiążą się z opisanymi powyżej zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym należy stwierdzić, że gdy błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, to brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (zob. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04 oraz z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04). Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych, było – co należy podkreślić – kwestionowanie prawidłowości przyjęcia przez Sąd pierwszoinstancyjny, że nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który uznał, że przedmiotowa dotacja oświatowa otrzymywana przez skarżącą od Gminy Miasta S.: po pierwsze – podlega egzekucji na zasadach ogólnych, gdyż przyznawana jest z budżetu gminy, a tym samym po drugie – nie podlega wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 8 u.p.e.a. Mając na uwadze zakreślony w sprawie spór należy odwołać się do regulacji prawnych statuujących finansowanie podmiotów prowadzących niepubliczne przedszkola. W pierwszej kolejności należy zatem zwrócić uwagę, że ustawodawca w art. 14d ust. 1 u.s.o. ustanowił, że gmina na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. W drugiej kolejności, że w art. 14d ust. 9 wskazał organ jej udzielający – stanowiąc, że dotacji, o której mowa w ust. 1 udzielają wojewodowie. Następnie unormował, że dotacje tę przekazuje się w 12 częściach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, z wyjątkiem pierwszej części, którą przekazuje się niezwłocznie po zwiększeniu wydatków w części budżetu państwa będącej w dyspozycji wojewody, z wyrównaniem za okres od początku roku budżetowego. Tym samym, dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, istotne znaczenie ma źródło pochodzenia środków otrzymywanych przez niepubliczne przedszkole. Rozważając zatem charakter środków finansowych, które otrzymuje od gminy podmiot prowadzący przedszkole na realizację zadań z zakresu wychowania przedszkolnego należy odwołać się nie tylko do regulacji prawnych, zawartych w wielokrotnie przytaczanej powyżej ustawie o systemie oświaty, ale także w: ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej u.f.p. lub ustawa o finansach) oraz ustawie z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 466 ze zm., dalej: u.s.g.), i ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 198 ze zm., dalej: ustawa o dochodach j.s.t.) oraz aktach wykonawczych do tych ustaw. Na podstawie art. 124 u.f.p wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na: dotacje i subwencje. Mocą art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacje celowe są to środki przeznaczone m.in. na finansowanie lub dofinansowanie bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (art. 127 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o finansach). Z kolei mocą art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. w zw. z art. 14 ust. 4 u.s.o., realizacja obowiązku w zakresie przygotowania przedszkolnego należy do zadań własnych gminy. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochodami tych jednostek są: dochody własne, subwencja ogólna, dotacje celowe z budżetu państwa. Przy czym udzielanie dotacji celowych dla jednostek samorządu terytorialnego określają odrębne ustawy (art. 128 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Przedszkola niepubliczne otrzymują dotację na podstawie art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty według zasad określonych przepisami art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 827). Dotacje dla niepublicznych przedszkoli (dalej także dotacja przedszkolna) przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, pomniejszonych o opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz za wyżywienie, stanowiące dochody budżetu gminy, z tym, że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę. Sposób ustalenia podstawy dotacji nie może być dowolnie modyfikowany przez gminę. Gmina nie może także pomniejszać kwoty dotacji przekazywanej niepublicznemu przedszkolu, na dzieci niebędące jej mieszkańcami, o kwotę dotacji udzielanej – co istotne – z budżetu państwa. Zatem gminy uzyskują na realizację zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego dodatkowe źródło finansowania w postaci dotacji celowej z budżetu państwa. Analizując źródło finansowania przedszkoli należy, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wskazać także na rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. wydane na podstawie art. 14d ust. 10 u.s.o., w którym prawodawca unormował m.in.: tryb udzielania dotacji na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego. W § 2 ust. 1 stanowiąc wprost, że to Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania dokonuje podziału środków budżetu państwa na dotacje dla gmin, o których mowa w art. 14d ust. 1 u.s.o. Analogicznie określa te środki – jako przekazane gminie z budżetu państwa na dotację – w kolejnych jednostkach redakcyjnych przywołanego rozporządzenia. Zatem na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań (art. 14d ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Zgodnie z art. 14d ust. 3 tej ustawy wysokość dotacji, o której mowa w ust. 1 dla danej gminy jest obliczana jako iloczyn kwoty rocznej oraz liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy, ustalonej na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dotacja na przedszkola jest przyznawana i przekazywana ze środków budżetowych państwa. Zatem finansowanie gminnych przedszkoli publicznych i niepublicznych oraz wykonywanie przez te placówki niektórych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki odbywa się w – jak wskazano powyżej – ze środków pochodzących z budżetu państwa. Dotacja przedszkolna jest naliczana i rozliczenia przez państwo i jego organy. Podsumowując ten wywód podkreślenia wymaga, że dotacja na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego jest dotacją celową przekazywaną gminie z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację tych zadań własnych. Uwaga ta jawi się jako istotna albowiem środki pieniężne z budżetu państwa do budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dalej j.s.t.) transferowane są, jak wskazano powyżej, albo jako dotacje celowe – jak w przedmiotowej sprawie, albo subwencja ogólna. Tym samym wykładni art. 90 i art. 14d ust. 1 u.s.o. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych a przytoczonych powyżej regulacji prawnych. Skoro w art. 14d ust. 1 u.s.o. ustawodawca unormował, że na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań, toteż należy uznać, że środki na dotację oświatową pochodzą z budżetu państwa, co z kolei jest istotne przy odkodowaniu normy art. 8 ust. 15 ustawy egzekucyjnej. Poza sporem jest, że niepubliczne przedszkola, (w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych) otrzymują dotacje z budżetu gminy na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. Jednakże, czego nie można pominąć, środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa, transferowane są bowiem jako dotacja przedszkolna w ściśle uregulowanym a szczegółowo przywołanym powyżej trybie. Muszą być one przeznaczone na ściśle określone cele przewidziane przepisami ustawy o systemie oświaty, i muszą być przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia, stosownie do art. 90 ust. 3 c u.s.o. Nadto zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje stypizowane w ust. 1a-3b – jak też wskazano powyżej – są: po pierwsze – przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (ust. 3c u.s.o.), po drugie – przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Konkludując, na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań (art. 14d ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Zgodnie z przytaczanym wielokrotnie powyżej art. 14d ust. 3 tej ustawy wysokość dotacji, o której mowa w ust. 1 dla danej gminy jest obliczana jako iloczyn kwoty rocznej oraz liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy, ustalonej na podstawie danych systemu informacji oświatowej według stanu na dzień 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Wskazując na środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe należy podnieść także, że mają one charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych jako kategorii dochodów gminy wymienionych w art. 167 Konstytucji RP. Mocą art. 127 ust. 1 u.f.p. dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie określonych zadań. I jakkolwiek dotacje celowe z budżetu państwa na dofinansowanie bieżących zadań własnych gminy, niejednokrotnie, odgrywają istotną rolę wśród źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, to nie są jedynym źródłem ich finansowania. W przypadku zaś ich przekazania stanowią zarazem najsilniejszą formę wpływania państwa na kierunki i dziedziny działalności wykonywanej przez samorząd terytorialny, i poddanej w tym zakresie kontroli państwa, por. A. Borodo, Subwencje i dotacje jako forma dochodów samorządu terytorialnego w Polsce – wybrane zagadnienia prawne, [w:] T. Dębowska-Romanowska, Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa, Warszawa 1999, s. 324. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie K 35/05 wychodząc z założenia, że zadania oświatowe są zadaniami własnymi samorządu, stwierdził: "(...) Środki niezbędne na realizację zadań oświatowych zagwarantowane są w dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w tym w dochodach własnych, w subwencji oświatowej i dotacjach na cele oświatowe. Przepisy prawa nie ograniczają możliwości jednostek samorządu do przeznaczania na zadania oświatowe również innych dochodów poza subwencją oświatową i dotacjami na cele oświatowe. Gwarancje państwa w ramach przekazywanych środków budżetowych dotyczą tylko i nie ograniczają samorządu w jego samodzielnych decyzjach w zakresie wydatkowania środków na realizację zadań oświatowych". Tym samym środki pochodzące z budżetu państwa na dotacje przedszkolną na podstawie art. 90 ust. 1 i n. u.s.o. (i aktów wykonawczych przytoczonych powyżej) służą dofinansowaniu tego zadania własnego gminy a nie jego sfinansowaniu. Zatem rację ma Sąd I instancji, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, skoro nie ustalono źródła pochodzenia zajętych środków, zwłaszcza tego czy wszystkie środki na zajętym rachunku pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też nie. Wobec tego należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, że w sprawie wadliwie – gdyż nie w pełni – ustalono stan faktyczny. Analiza akt sprawy administracyjnej nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska i nie daje kategorycznej odpowiedzi na ujawnione wątpliwości – czy zajęte środki pochodzą z dotacji celowej przyznanej (gminie) z budżetu państwa, czy też nie, gdyż inne jest źródło ich pochodzenia oraz na jakim znajdują się rachunku, tj. czy na rachunku służącym wyłącznie do obsługi tych środków, czyli na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem jakie de facto środki wpływają na zajęty rachunek, a w konsekwencji czy są tymi, o których stanowi art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Wszystkie dowody, które pozwoliłyby na dokonanie tych ustaleń powinny zostać włączone do akt przedmiotowej sprawy, a – jak zasadnie uznał Sąd I instancji – nie zostały. Powyższe ustalenia są niezbędne do właściwego zastosowania art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Muszą być one udokumentowane i określone w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, gdyż wyłączenie spod egzekucji środków pochodzących z dotacji przyznanej z budżetu państwa, na mocy art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., następuje z mocy prawa. Wobec tego, że art. 8 § 1 pkt 15 ustawy egzekucyjnej wyłącza ex lege spod egzekucji administracyjnej "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdującej się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji", to organ – ażeby prawidłowo zastosować ustawowe zwolnienie – winien ustalić: po pierwsze – źródło pochodzenia środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym, czy pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszoinstancyjny, oraz po drugie – czy oddzielny rachunek bankowy "założony" przez podmiot prowadzący przedszkole jest tożsamy z "wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla obsługi bankowej dotacji". Na zakończenie podkreślenia wymaga, że jeżeli ustawodawca, mocą art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., unormował, że nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone – to istotne jest ustalenie, czy środki z dotacji oświatowej (tu przedszkolnej) w całości czy w części pochodzą ze środków z budżetu państwa czy też z budżetu gminy, a następnie, czy istnieje wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony dla obsługi bankowej tej dotacji. Powyższe ustalenia są o tyle istotne, że – na co także zwrócono szczególną uwagę powyżej – mocą art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. za zwolnione spod egzekucji można uznać wszystkie, ale i zarazem wyłącznie, "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa" na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji. Kluczowe zatem znaczenie ma źródło pochodzenia środków podlegających egzekucji, a nie to jaki podmiot realnie (finalnie) je przyznaje czy przekazuje. Mechanizm dysponowania środkami pochodzącymi z budżetu państwa na dotację oświatową jest ściśle unormowany w przytoczonych powyżej regulacjach. Dotacja oświatowa (tu przedszkolna), jako suma określonych środków płatniczych wyrażonych w pieniądzu posiada źródło swojego finansowania, innymi słowy pochodzenia, i to właśnie wymaga ustalenia w aspekcie ziszczenia się przesłanek unormowanych w art. 8 ust. 15 u.p.e.a. Zasadnicze znaczenia dla właściwego odkodowania ustawowego zwolnienia unormowanego w wielokrotnie przytaczanym powyżej art. 8 ust. 15 u.p.e.a. ma pełny zwrot jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie, czyli "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa (...)". Zatem w konsekwencji to czy zajęte środki z przyznanej przez gminę dotacji (dotacja gminna) pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa na cel ściśle określony ustawą o systemie oświaty. Ponieważ dotacje podlegają ścisłym reżimom prawnym w zakresie ich prawidłowego wydatkowania, toteż ustalenie tego u źródeł finansowania nie może być problematyczne. Poczynienie tych ustaleń jest możliwe chociażby poprzez uzyskanie niezbędnych w tym zakresie danych od organu przekazującego te środki. Powyższe pozwoli bowiem na ustalenie czy środki te pochodzą z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie udzielania gminom dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego, czy też nie. Okoliczność ta jest kluczowa, albowiem ustawodawca w ustawie egzekucyjnej dokonując taksatywnego wyliczenia składników majątku zobowiązanego zwolnionych ustawowo spod egzekucji oraz wyliczenia wyjątków od tego zwolnienia explicite wskazał na "pochodzenie" środków. Skoro przeznaczone na cel oświatowy środki mogą pochodzić z: 1) z budżetu państwa, 2) z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, 3) jednocześnie z budżetu państwa i z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, to ustalenie charakteru środków przekazanych podmiotowi prowadzącemu niepubliczne przedszkole w ramach dotacji celowej (przedszkolnej) wymaga każdorazowo ścisłego ich określenia w zakresie ich pochodzenia, gdyż ma to znaczenie dla ziszczenia się warunków stypizowanych w art. 8 pkt 15 u.p.e.a.. W ocenie NSA gdyby ustawodawca chciał ograniczyć unormowane w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do środków otrzymanych a nie pochodzących z określonej dotacji, czyli co do sposobu ich przekazania, to wprowadzenie takiego warunku (czy przesłanki) do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Tymczasem, co wymaga powtórzenia, expressis verbis wskazał na pochodzenie środków z dotacji z budżetu państwa. Tym samym pierwotne źródło środków podlegających zajęciu w aspekcie normy art. 8 pkt 15 ustawy egzekucyjnej ma – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – zasadnicze znaczenie dla właściwego jego zastosowania w sprawie. Jednocześnie należy, w tym miejscu, zaprezentować podnoszoną w orzecznictwie NSA tezę, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13). Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń – wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego" – wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 495/07, a także Ludmiła Lipiec Warzecha, Komentarz do art. 126 ustawy o finansach, LEX. Tym samym w ocenie NSA zarzuty ujęte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, są nietrafne. Równocześnie w przedstawionych powyżej okolicznościach nie sposób zaaprobować także zarzutów sformułowanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, a sprowadzających się do uznania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez orzekające w sprawie organy został prawidłowo ustalony w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Wszak, jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie, czego nie dostrzega kasator, organy tak pierwszej jak i drugiej instancji nie ustaliły, a tym samym nie wykazały jednoznacznie ani skąd pochodziły środki podlegające zajęciu, ani charakteru rachunku bankowego, na którym były one zgromadzone. W konsekwencji zaś tego czy przedmiotowa dotacja nie podlega, czy wprost przeciwnie – podlega – wyłączeniu ustawowemu spod egzekucji administracyjnej w trybie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.