I SA/Sz 1300/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił K. T. – zwanej dalej: "Stroną" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. – zwany dalej: "organem kontroli skarbowej" stwierdził, że Strona w 2011 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu medycyny estetycznej i medycyny pracy. Dochody z działalności podlegały opodatkowaniu 19-procentową, liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Na Stronie ciążył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Postanowieniem z [...] r. nr [...] organem kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2011 r. podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej wzywał Stronę o przedłożenie dokumentów niezbędnych do celowego przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wbrew wezwaniom Strona nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani żadnych dokumentów źródłowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazała jedynie, iż możliwe jest przeprowadzenie czynności w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. W odpowiedzi organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że wobec Strony toczy się postępowanie kontrolne, nie zaś kontrola, zatem zastosowanie znajdują przepisy "Działu IV Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. W związku z odmową udostępnienia dokumentów organ kontroli skarbowej podjął w dniu 14 grudnia 2012 r. bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził: a) zawyżenie przychodów o wartość [...] zł, będącą kwotą podatku należnego od towarów i usług, b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Do ustalenia wartości przychodów Strony za 2011 r. przyjęto kwotę [...] zł z zeznania PIT-36L. Przychód następnie pomniejszono o wartość zaniżonego podatku należnego od towarów i usług i w konsekwencji ustalono jego wysokość w kwocie [...] zł. Ponadto w zeznaniu PIT-36L za 2011 r. Strona wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Jednakże Strona nie przedstawiła dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wyżej wskazanych kosztów, co skutkowało uznaniem przez organ kontroli skarbowej, iż zostały one zawyżone. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ustalił, że Narodowy Fundusz Zdrowia w 2011 r. nie miał ze Stroną zawartej umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz umowy upoważniającej do wystawiania recept na leki i wyroby medyczne refundowane ze środków publicznych. Potwierdzono, że dane wykazane przez Stronę w zeznaniu rocznym zgadzają się z informacjami posiadanymi przez ZUS o wysokości dokonanych wpłat na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zgromadzono też dokumenty nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tj. kopie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2011 r., kopię oświadczenia o wyborze formy opodatkowania oraz kopię zeznania PIT-36L za 2011 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe i wydał w dniu [...] r. decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", art. 23 § 3-5 O.p., art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 182 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję naruszając zasady postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Strony nie zasadnie organ kontroli skarbowej przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Strona posiada rzetelnie prowadzone księgi, a ponadto zastosowano metodę niepozwalającą na określenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej, ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego w sposób wystarczający na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego należało podjąć wszelkie kroki w celu zbadania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę oraz uzyskać materiał dowodowy na tyle obszerny, aby wypełnić dyspozycję art. 23 § 2 O.p. tj. skorzystać z możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania lub skorzystania z instytucji szacowania. Decyzję organu odwoławczego Strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 9a ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214 ze zm.) – zwana dalej: "u.k.s." w powiązaniu z art. 125 § 1 O.p., - art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, - art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 2b O.p. i z art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ kontroli skarbowej rozpoczął postępowanie podatkowe i zakończył je wydaniem decyzji w okresie, kiedy mieszkała i była zameldowana w P. przy ul. [...]. Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej niesłusznie przyjął, iż do zmiany przez nią miejsca zamieszkania doszło w 2014 r. W związku z tym, iż Skarżąca twierdzi iż do tej zmiany doszło wcześniej, naruszony został art. 9a ust. 5 u.k.s.. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Potwierdzając swoje stanowisko Skarżąca przywołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 746/11, CBOSA. Organ odwoławczy naruszył również zasady ogólne postępowania podatkowego, a także art. 188 O.p., co prowadziło do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Skarga zawiera też zarzuty dotyczące okoliczności towarzyszących prowadzonemu w 2008 r. postępowaniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., polegających na przetrzymywaniu dokumentów po zakończeniu postępowania, błędnej ocenie stanu faktycznego, nieprawidłowych wyliczeniach, niewłaściwej interpretacji przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej: "p.p.s.a." uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, CBOSA). Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu odwoławczego, uchylającą decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł. Zasadą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli zaskarżonej decyzji, ale zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję. Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte jeżeli organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania dojdzie do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W przypadku ustalenia, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). W przypadku stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 O.p.). Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie działanie organu odwoławczego jest dopuszczalne wyłącznie wtedy gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy określona została w art. 127 O.p., w którym mowa o dwuinstancyjności postępowania. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej przez Skarżącą decyzji kasacyjnej organu odwoławczego zobligowany jest do oceny czy wydanie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy możliwe było wydanie decyzji reformatoryjnej. Konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej opiera się na dwóch przesłankach, które powinny zaistnieć jednocześnie, są to: stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stwierdzenie przez organ odwoławczy naruszenia przepisów postępowania, nie jest samoistną przesłanką wystarczającą do wydania kasacyjnej decyzji odwoławczej. Niezbędne jest wykazanie, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że nie jest konieczne przeprowadzanie postępowania dowodowego w zakresie całkowitym. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej pomimo braku należytej współpracy ze Skarżącą uzyskał informacje dotyczące kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia, wpłat na własne ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Jednakże organ odwoławczy uznał za konieczne powtórzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej, co wyraźnie potwierdził. Organ odwoławczy uznał, że organ kontroli skarbowej nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego w sposób wystarczający na określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy Skarżąca posiadała dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej (okazała pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej dziesięć cienkich skoroszytów i worek foliowy rolek z kasy fiskalnej, jednakże odmówiła jej wydania, zgadzając się jedynie na przeglądanie dokumentów w siedzibie firmy. Uprawniony zatem staje się wniosek, że Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym organ odwoławczy wskazał na rozważenie ewentualności wszczęcia kontroli, która daje większe możliwości w zakresie uzyskania materiału dowodowego. W toku kontroli zakres działania organu kontroli skarbowej jest znacznie szerszy i możliwe jest zastosowanie środków dyscyplinujących. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności czy też istotnej wadliwości ksiąg lub ich braku powinno skutkować określeniem podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 23 § 1 - § 5 O.p., zaś samo szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Należy też zwrócić uwagę, że w przypadku podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Reasumując z przedstawionych wyżej ustaleń organu odwoławczego wynika, że w dacie orzekania nie posiadał zasadniczych danych dotyczących rzetelności ksiąg prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi organ kontroli skarbowej nie dokonał analizy wszystkich dostępnych dowodów oraz nie ustalił faktów wpływających na wartość danych służących określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela również pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, że organ kontroli skarbowej powinien zwrócić się do Skarżącej o przedstawienie dowodów potwierdzających zakres prowadzonej działalności i wysokość uzyskiwanych rzeczywistych przychodów uzyskiwanych w wyniku jej prowadzenia. Natomiast w przypadku braku współpracy uzasadnione będzie zastosowanie dopuszczalnych prawem środków dyscyplinujących. W związku z tym, iż postępowanie wyjaśniające musi być w znacznej części uzupełnione lub przeprowadzone od nowa, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy miał kompetencje do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy w wystarczający sposób wykazał, że naruszenie przepisów procedury podatkowej i nie wyjaśnienie zakresu okoliczności faktycznych w sprawie miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu należy wskazać, że nie jest on zasadny. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek badania z urzędu swojej właściwości, zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i przestrzegania jej w każdym jego stadium, co wynika z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie decyzji ostatecznej z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, o czym mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego co wynika z art. 9a ust 2 ustawy o kontroli skarbowej, a określa się na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z ust. 4 i 5 komentowanego artykułu, które stanowią, że: 1) organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości; 2) jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Wyjątek od tej zasady dotyczy sytuacji określonej w art. 10a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej., zgodnie z którym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnionych przypadkach może przekazać już wszczęte postępowanie do dalszego prowadzenia dyrektorowi innego urzędu kontroli skarbowej. Możliwość taka dotyczy również kontroli podatkowej wszczętej w trakcie postępowania kontrolnego oraz innych czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nią nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym organ kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). Zagadnienie właściwości miejscowej i rzeczowej organu rozpatrującego odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej reguluje art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten - w brzmieniu od 30 lipca 2010 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - stanowi, że od decyzji m.in. organu kontroli skarbowej kończącej postępowanie kontrolne, gdy jej ustalenia dotyczą podatków, których określenie (jak w niniejszej sprawie) należy do naczelników urzędów skarbowych, odwołanie służy do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej. Zatem istotne jest w niniejszej sprawie jaki był właściwy dla skarżącej w dniu wszczęcia postepowania kontrolnego oraz zakończenia wobec niej postępowania kontrolnego dyrektor izby skarbowej. Właściwość miejscową tegoż dyrektora jako organu odwoławczego określa przepis art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że ustala się ją, w przypadku gdy podatnik jest osobą fizyczną, według miejsca jego zamieszkania. Jeżeli jednak nie można ustalić właściwego dyrektor izby skarbowej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. Pojęcie "miejsce zamieszkania" nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, a zatem zastosowanie znajdują tu przepisy prawa cywilnego, które w art. 25 k.c. stanowią, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, organ w którego właściwości terytorialnej znajduje się miejscowość, w której kontrolowany przebywa z zamiarem stałego pobytu w chwili wszczęcia oraz dla organu odwoławczego zakończenia wobec niego postępowania kontrolnego, będzie organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydającego wobec tego kontrolowanego decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wynika z akt postepowania postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącej zostało doręczone przed zmianą miejsca zamieszkania to organem właściwym w tej sprawie pozostawał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Natomiast wobec późniejszej zmiany miejsca zamieszkania właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w S. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja była zasadna i odpowiadała prawu. Dotychczasowe rozważania stanowią jednocześnie odpowiedź na znaczną część zarzutów skargi. Odnosząc się do pozostałych wypada wskazać, że nie mogły one zostać uwzględnione. Nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi zarzuty, dotyczące czasu trwania postępowania przed organami podatkowymi. Termin, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. ma charakter procesowy, instrukcyjny i jego przekroczenie nie ani skutków materialnoprawnych. Wobec tego ich upływ nie pozbawia organu podatkowego zdolności rozstrzygania sprawy poprzez wydanie decyzji. Podobnie bez wpływu na wynik postępowania podatkowego pozostaje uchybienie obowiązkowi, o którym mowa w art. 140 o.p. W wypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., podatnikowi przysługuje prawo złożenia ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 o.p., jednak z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca z tego uprawnienia skorzystała. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.