I SA/Gd 428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2014r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 157.482 zł. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił P.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 157.482 zł. Organ ustalił, że podatnik nie zadeklarował przychodu (dochodu) z kapitałów pieniężnych w kwocie 834.900 zł w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 17 grudnia 2008 r. 121 udziałów w spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, iż podatnik za pośrednictwem spółki osobowej osiągał dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy i analizy stanu faktycznego należało przyjąć, że podatnik osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej, - art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie za koszty z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez podatnika osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w spółce z o.o. równych wartości nabytych udziałów spółki jawnej. Decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że umową z dnia 26 listopada 2008r. P. S. wraz ze wspólnikami zawarł umowę spółki jawnej "B". Zgodnie z tą umową P. S., jako wspólnik, wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci 121 udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 6.050 zł i o łącznej wartości ustalonej w umowie 834.900 zł. Stosownie do postanowień ww. umowy, wspólnicy uczestniczą w podziale zysków i strat proporcjonalnie do wniesionych udziałów, przy czym udział podatnika został określony na 12,1%. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008r. spółka jawna "B" sprzedała Państwu E. i J. P. 1.000 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "A" za cenę 6.900.000 zł. Zgodnie z warunkami tej umowy własność udziałów przeszła na kupujących w dniu 31 grudnia 2008r., a płatność miała być dokonana w ratach. W tak ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji doszły do wniosku, iż z tytułu sprzedaży przez spółkę jawną "B" udziałów w spółce z o.o. "A" (wniesionych do niej wcześniej przez wspólników w formie aportu) podatnik uzyskał w 2008r. dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 828.850 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 834.900,00 zł (wyliczonym w oparciu o cenę sprzedaży udziałów wynikającą z umowy sprzedaży i wysokość udziału procentowego podatnika w zyskach spółki jawnej, tj. 6.900.000 zł x 12,1%), a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości 6.050,00 zł (stanowiącymi wartość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.). Mając na uwadze powyższe, organ I instancji w decyzji z dnia 27 maja 2014r. określił podatnikowi od dochodów z uzyskanych w 2008r. z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., zobowiązanie podatkowe w kwocie 157.482 zł. Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia: * czy, tak jak ustalił to organ I instancji, podatnik za pośrednictwem spółki osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych, czy też należy uznać, zgodnie ze stanowiskiem strony, że podatnik osiągnął przychód z udziału w spółce jawnej zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, * czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej powinny być przyjęte przez organ wydatki poniesione przez podatnika osobiście na nabycie udziałów w spółce z o.o., czy też zgodnie z poglądem strony, takim kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być koszt zbycia udziałów w spółce z o.o. równy wartości nabytych udziałów w spółce jawnej. Odnosząc się do pierwszej z kwestii spornych, organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca ustalił odrębne źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a następnie w art. 17 umieścił katalog przychodów, które należy opodatkować w ramach tego źródła. Zatem przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, że spółka jawna "B" prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując z tej działalności przychody. Jak bowiem wskazano, odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną zostało przez ustawodawcę zaliczone do odrębnego źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W konsekwencji, sprzedaż przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dalej organ odwoławczy podniósł, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży przez spółkę jawną "B" udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest data przeniesienia praw własności tych udziałów na kupujących, wynikająca wprost z zapisów umowy sprzedaży, tj. 31 grudnia 2008r. W konsekwencji, określona w tej umowie cena sprzedaży przedmiotowych udziałów w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. A zatem wysokość przychodu strony z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej ("A" Sp. z o.o.) kształtuje się na poziomie 834.900 zł według wyliczenia: 6.900.00 zł (cena sprzedaży) x 12.1 % (udział podatnika). Przechodząc do drugiej z kwestii spornych, organ II instancji wskazał, że z przepisów u.p.d.o.f., w szczególności z art. 23 ust.1 pkt 38, bezspornie wynika, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie. Natomiast z akt sprawy wynika, że strona, obejmując w dniu 30 lipca 2007r. 121 udziałów w tworzonej spółce z o.o. "A", pokryła je gotówką w kwocie 6.050 zł. Stąd też organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości 6.050 zł, stanowiącej wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o. W odwołaniu podniesiono, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej niezależnie od źródła przychodu, to znaczy niezależnie od tego czy podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej czy też przychody z kapitałów pieniężnych, jest wartość przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia. Zdaniem podatnika, skoro za swój wkład do spółki jawnej "B" uzyskał udział w tej spółce, to wynikająca z umowy spółki jawnej wartość wniesionego aportu stanowi "cenę nabycia". Zatem wartość przedmiotu aportu ustalona przez wspólników spółki jawnej stanowi koszt uzyskania przychodów u wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku, na dzień zbycia udziałów. Odnosząc się do tej argumentacji, organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej "B" przez podatnika, nie otrzymał on udziału w majątku tej spółki. Udział taki, mimo że posiada wartość, nie jest zapłatą spółki osobowej wspólnikowi za wniesiony aport. Wspólnik bowiem wnoszący aport otrzymuje w zamian udział (uczestnictwo) w spółce jawnej, a przysługujący mu udział służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wnosi aport do spółki jawnej nie można mówić, że następuje odpłatne zbycie tego aportu. Zatem, wbrew stanowisku strony, wniesienie aportu do spółki nie jest czynnością odpłatną. Ponadto organ wskazał, że w przypadku wniesienia wkładu na pokrycie udziału w spółce z o.o. umowa tej spółki musi określać ilość i wartość nominalną udziałów przyznanych w zamian za wkład pieniężny lub rzeczowy. Natomiast specyfiką spółki jawnej jest to, że nie posiada ona kapitału zakładowego (czy "kapitału udziałowego"), który dzieliłby się na udziały. Powyższe oznacza, że wspólnik nie otrzymuje w zamian za wniesiony aport żadnych udziałów w kapitale spółki. Udział w spółce jawnej nie jest również możliwy do wyceny i nie jest on przekazywany wnoszącemu aport wspólnikowi przez spółkę jawną, bowiem spółka tego udziału wcześniej nie posiadała. Z tych też powodów, w odniesieniu do wniesienia aportu do spółki jawnej i uzyskania w niej udziału, nie można użyć pojęcia ceny nabycia rozumianej jako kwoty należnej zbywcy, powiększonej o koszty związane z zakupem. Miałoby to miejsce, gdyby spółka jawna nabyła udziały w spółce z o.o. za określoną cenę, płacąc tę cenę środkami pochodzącymi ze swojego majątku. Stąd też organ odwoławczy stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) jest nieekwiwalentne dla wspólnika takiej spółki, a wniesienie takiego wkładu nie powoduje powstania po jego stronie przychodu. W konsekwencji więc nie można mówić po stronie spółki jawnej o wydatkach na nabycie otrzymanych aportem udziałów w spółce z o.o., a tym samym nie ma kosztów uzyskania przychodów z ich późniejszego zbycia, które wspólnicy mogliby rozliczyć. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10, w której stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów. W związku z zasadniczą różnicą pomiędzy wniesieniem wkładu spółki jawnej, a wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej, organ II instancji za bezpodstawne uznał powoływanie się przez podatnika na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy dotyczące wyceny kosztów uzyskania przychodów z nabycia składników finansowego majątku trwałego w spółce jawnej, które to nabycie nie miało miejsca w spółce jawnej "B". Zastosowanie również w przedmiotowej sprawie przepisów u.p.d.o.f. innych niż ww. w drodze analogii, w szczególności przywołanego przez podatnika art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiłoby, zdaniem organu, zastosowanie ich do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych przepisów. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sprzedaż przez spółkę jawną "B" udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przychód kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a kosztem uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą wydatki poczynione na objęcie tych udziałów. A zatem stosownie do treści art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., obowiązkiem P. S., jako podatnika, było wykazanie w zeznaniu PIT-38 za 2008r. dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. "A" i obliczenie należnego podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. S., działający przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 5a ust.6 i art. 5b ust.2 w zw. z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że podatnik za pośrednictwem spółki osobowej osiągał dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów i analizy stanu faktycznego należało przyjąć, że podatnik osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej, - art. 8 ust.2 i art.22 ust.1 oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie za koszty z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez podatnika osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu z udział w spółce jawnej powinien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w sp. z o.o. równych wartości nabytych przez spółkę jawną udziałów, - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż na jego podstawie należało przyjąć, że spółka uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że dokonana przez organy kwalifikacja uzyskanych przez niego przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych jest niepoprawna. Zdaniem skarżącego, właścicielem udziałów w spółce z o.o. w dniu sprzedaży była spółka jawna. Według podatnika, art. 8 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego i przyjmuje fikcję prawną, że przychody i koszty spółki osobowej odpowiednio do udziału w zysku, przypisuje się wspólnikom. Natomiast art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej i która to spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, są przychodami z działalności gospodarczej. Zasada ta w ustawie nie jest modyfikowana ani ograniczana. Użycie w art. 5 b ust.2 u.p.d.o.f. słowa "uważa się" stanowi wyraz fikcji prawnej, że dochody podatnika z udziału w spółce osobowej niezależnie od ich rodzaju i charakteru zawsze stanowią przychód z działalności gospodarczej, o ile tylko spółka prowadzi taką działalność. Dalej skarżący zaznaczył, że spółka jawna jest spółką handlową powstałą z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców. Elementami definicji legalnej spółki jawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa, przez które należy rozumieć działalność zarobkową, prowadzoną w sposób ciągły i zorganizowany. Zdaniem skarżącego, nie można zgodzić się z poglądem organu, że działalność spółki jawnej "B" nie miała charakteru ciągłego. Cechę tę należy bowiem badać w odniesieniu do fazy działalności podmiotu. Wyróżnia się trzy fazy: fazę organizacyjną, fazę wykonywania działalności i fazę likwidacji działalności gospodarczej. Dochody z każdej z faz, o ile uzyskuje je przedsiębiorca zaliczane są do dochodów z działalności gospodarczej. Natomiast dochody z fazy organizacyjnej to np. dochód z odsetek związanych z prowadzonym dla spółki rachunkiem bankowym. W ocenie skarżącego, spółka jawna "B" prowadziła działalność gospodarczą, choć znajdowała się w fazie organizacyjnej i uzyskiwała przychody z tej działalności, lecz były to dochody uboczne względem głównego przedmiotu działalności. Nie ma więc podstaw do uznania, że dochody uboczne z działalności gospodarczej nawet niezwiązane bezpośrednio z tą prowadzoną działalnością, nie są zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej. Trudno wymagać od spółki, istniejącej jeden miesiąc, żeby uzyskiwała już dochody z działalności gospodarczej z głównego przedmiotu działalności. Działalność podmiotu w następnych latach nie powinna mieć przy tym wpływu na tę ocenę, gdyż spółka była zobowiązana do zamknięcia roku obrotowego już w pierwszym miesiącu działalności, tj. do 31 grudnia 2008 r. i w tym zakresie winna złożyć właściwe zeznanie podatkowe z prawidłowo wykazanym źródłem przychodu. Zatem przychody uzyskiwane przez wspólnika winny być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obejmowały one przychody ze zbycia udziału w spółce jawnej oraz odsetek i należało je ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych według wyliczenia: 6.900.061,56 zł x 0,121= 834.907,44 zł, zatem w decyzji błędnie ustalono wysokość przychodu. Organ nieprawidłowo ustalił również koszty uzyskania przychodów (udział w kosztach spółki jawnej) wskazując, że spółka jawna stała się właścicielem udziałów w spółce z o.o. "A" po wniesieniu aportu w postaci tych udziałów przez wspólników spółki jawnej. W ocenie skarżącego, przychody z wniesienia na podstawie umowy spółki jawnej udziałów w spółce z o.o., czy akcji w spółce akcyjnej są neutralne podatkowo. Niepowstanie przychodu związane jest z czynnością wniesienia aportu i dlatego uzasadnionym jest nieuwzględnienie w rachunku podatkowym kosztów związanych z przychodami z tytułu wniesienia aportu, tj. kosztów nabycia udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika. Natomiast przychód powstający w dacie zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną należy zestawić z kosztem uzyskania tego przychodu. Skutki obu czynności winny być oceniane odrębnie dla wniesienia aportu i odrębnie dla sprzedaży praw wynikających z udziałów przez spółkę jawną. Podstawą więc ustalenia kosztów uzyskania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej niezależnie od źródła przychodu jest wartość przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia, która wynika z umowy spółki jawnej. Przy ustalaniu wartości udziału w dochodzie spółki jawnej nie znajduje uzasadnienia sięganie do kosztów wynikających z ksiąg czy ewidencji podmiotu, wnoszącego aport. Uznając, że wniesienie aportu stanowi czynność odpłatną, ponieważ w zamian za wkład podmiot uzyskał udział w spółce jawnej, to wartość majątkowa przedmiotu aportu stanowi "cenę nabycia". Zatem wartość przedmiotu aportu ustalona przez wspólników spółki jawnej stanowi koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną. Pojęcia "wydatki na nabycie" nie można utożsamiać z wydatkiem gotówkowym. Przez to pojęcie należy również rozumieć koszty w innej postaci. W ocenie skarżącego, w drodze analogii do art. 22 g ust.1 pkt 4 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie składników finansowego majątku trwałego w postaci udziałów w spółce z o.o. niezależnie od tego, do którego źródła przychodów zaliczone zostaną dochody ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. przez spółkę jawną, należy wycenić w wartości wkładu ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak ustalona wartość udziałów będzie kosztem uzyskania przychodu u wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zysku na dzień zbycia udziałów. Końcowo podkreślono, że spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS i w pierwszym miesiącu działalności prowadziła księgi rachunkowe, co należy do typowych działań przedsiębiorców. Spółka dokonywała lokat wolnych środków pieniężnych i przygotowywała się do przyjęcia części działalności spółki z o.o. Pozwala to stwierdzić, że spółka jawna była w fazie organizacyjnej działalności gospodarczej i uzyskiwała dochody uboczne z tej działalności takie jak odsetki od lokat. Nie ma zatem powodu, aby przyjąć, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, z tego tylko powodu, że sprzedała posiadane przez siebie udziały w spółce z o.o. Podsumowując, według podatnika, jego rozliczenie winno wyglądać następująco: przychód 834.907,45 zł (12,1 % x 6.900.061,56zł); koszt uzyskania przychodu -839.091,71 zł (12, 1%x 6.934.642,27 zł); strata 4.184,27 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz.1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do rozważenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.)., a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy, a ocena tego materiału dowodowego – wbrew zarzutom skargi - dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie podatkowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Jak wynika z akt sprawy, umową z dnia 26 listopada 2008r. P. S. wraz ze wspólnikami zawarł umowę spółki jawnej "B". Zgodnie z tą umową P. S., jako wspólnik, wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci 121 udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 6.050 zł i o łącznej wartości ustalonej w umowie 834.900 zł. Stosownie do postanowień ww. umowy, wspólnicy uczestniczą w podziale zysków i strat proporcjonalnie do wniesionych udziałów, przy czym udział podatnika został określony na 12,1%. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008r. spółka jawna "B" sprzedała Państwu E. i J. P 1.000 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. "A" za cenę 6.900.000 zł. Zgodnie z warunkami tej umowy własność udziałów przeszła na kupujących w dniu 31 grudnia 2008r., a płatność miała być dokonana w ratach. W tak ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji doszły do wniosku, iż z tytułu sprzedaży przez spółkę jawną "B" udziałów w spółce z o.o. "A" (wniesionych do niej wcześniej przez wspólników w formie aportu) podatnik uzyskał w 2008r. dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 828.850 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 834.900 zł (wyliczonym w oparciu o cenę sprzedaży udziałów wynikającą z umowy sprzedaży i wysokość udziału procentowego podatnika w zyskach spółki jawnej, tj. 6.900.000 zł x 12,1%), a kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości 6.050 zł (stanowiącymi wartość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.). Stanowisko to należy ocenić jako prawidłowe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, do których ustawa zalicza m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). W myśl art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że w przypadku przychodu z odpłatnego zbycia akcji czy też udziałów w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. W realiach niniejszej sprawy wydatki takie poniosła jedynie osoba wnosząca je aportem do spółki osobowej, która je następnie zbyła, nie zaś spółka osobowa nabywająca je w drodze wniesienia aportu. Przychód jaki osiągnęła spółka jawna będąca spółką osobową w niniejszej sprawie odpowiada zatem przychodowi z kapitałów pieniężnych określonemu w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. W przypadku osiągnięcia takiego przychodu możliwe jest określenie kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. z tym, że spółka musiała by wykazać, że poniosła na zakup przedmiotowych udziałów wydatki, a z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Pojęcie wydatku jest pojęciem niewątpliwie węższym od kosztu i jest rozumiane w sensie ekonomicznym jako rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej lub bezgotówkowej posiadający zdolność likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów za określone dobra lub usługi. Każdorazowo pojęcie wydatku spełniać będzie pomniejszenie aktywów pieniężnych jednostki gospodarczej, pozbycie się określonej części zasobów pieniężnych. Wydaje się, że pojęcie wydatku może też zostać spełnione poprzez przekazanie na rzecz podmiotów drugich części majątku rzeczowego podmiotu jeżeli będzie prowadziło ono do wygaszenia jego zobowiązań, czy też do nabycia określonych praw. Jako wydatek można by uznać wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej. Wydatek zawsze będzie prowadził w sensie ekonomicznym do pozbycia się części majątku podmiotu (pieniądze lub rzeczy ) w określonym celu. Tylko taki wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki kapitałowej. Inaczej mówiąc chodzi tutaj o wydatki, jakie ponosi dana osoba na nabycie sprzedawanych aktualnie udziałów w sensie zapłaty za nie w formie najczęściej pieniężnej .Ta zapłata jest kosztem uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie zapłata nie występuje, a więc nie dochodzi do poniesienia wydatku przez spółkę osobową na nabycie wnoszonych do niej aportem udziałów. Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej udziałów nie stanowi bowiem, jak już wyżej wskazano, odpłatnego zbycia tych udziałów. Aby bowiem doszło do odpłatnego zbycia za dane świadczenie musiałaby zostać zapłacona cena. W przypadku wniesienia zaś do spółki osobowej aportu nie dochodzi do zapłacenia ceny, a jedynie wnoszący otrzymuje uprawnienia o charakterze zarówno majątkowym, jak i korporacyjnym, przy czym te drugie nie poddają się wartościowaniu w oparciu o kryterium ceny. Nie można przy tym wartości tej poszukiwać w ustaleniu bieżącej wartości "udziału w spółce", gdyż na dzień wniesienia wkładu byłoby to bardzo problematyczne. Na skutek wniesienia aportu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje więc szereg uprawnień o charakterze majątkowo-osobowym, które jednak nie stanowią ceny za wniesienie aportu i dlatego czynność taka nie jest czynnością odpłatną. W takiej sytuacji spółka nie ponosi wydatku w rozumieniu powyżej opisanym na nabycie tychże udziałów. Jej majątek nie pomniejsza się na ich nabycie. Nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych, ani też jej majątku rzeczowego. Przyznanie uprawnień do kierowania spółką oraz określonych praw majątkowych opisanych umową spółki bądź zawartych w kodeksie spółek handlowych nie wyczerpuje pojęcia wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro więc wniesienie aportu w postaci akcji czy też udziałów do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem tychże papierów wartościowych, ponieważ po stronie wnoszącego nie występuje przychód, to spółka nie dokonuje na nie wydatku. Skoro nie ponosi wydatku to czynność wniesienia do niej aportu nie może stanowić podstawy określenia kosztów z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Czynność wniesienia takiego aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo. W takim przypadku koszty powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce z o.o. wniesionych następnie do spółki osobowej. Zatem w sytuacji, gdy skarżący dokonał wydatków na ich nabycie to słusznie organy orzekające w niniejszej sprawie doszły do wniosku, że podlegać będą one uwzględnieniu jako koszty nabycia tychże papierów wartościowych przy obliczaniu przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 600/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 152/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie przy tym podkreślono w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania powoływany przez podatnika przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu skarżącego, że kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej powinien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w sp. z o.o. równych wartości nabytych przez spółkę jawną udziałów. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 8 ust.2 i art.22 ust.1 oraz art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. okazały się nieuzasadnione. Nie ma również racji skarżący twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej. Dla oceny w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., czy dana czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, nie jest bowiem istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Tymczasem z prawidłowych ustaleń poczynionych przez organ I instancji, zaakceptowanych następnie w zaskarżonej decyzji wynika, że w umowie spółki jawnej "B" nie wskazano przedmiotu działalności polegającego na obrocie udziałami spółek kapitałowych, zaś ze sprawozdania finansowego za okres od 4 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zatwierdzonego uchwałą nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 7 maja 2009 r. wynika, że w 2008 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył jego fragment, w którym zawarto stwierdzenie, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu, że Jednostka rozpocznie działalność gospodarczą w dającej się przewidzieć przyszłości (co najmniej 12 kolejnych miesięcy). Tożsame stwierdzenie zawierają sprawozdania finansowe spółki za lata 2009 i 2010, przy czym w rachunkach zysków i strat za lata 2008-2010 spółka nie wykazywała jakichkolwiek przychodów z prowadzonej działalności, a w kosztach uzyskania przychodów wykazano jedynie zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów. Podkreślenia przy tym wymaga, że wspólnicy spółki jawnej "B" podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki z dniem 21 lutego 2011 r. (akta administracyjne, k. 87). Trafnie zatem organ zauważył, że jedyną transakcją gospodarczą, jakiej dokonała spółka jawna "B" była sprzedaż posiadanych przez nią udziałów w "A" Sp. z o.o. w dniu 17 grudnia 2008 r. Spółka w 2008 r. ani w latach późniejszych nie dokonała zakupu żadnych innych udziałów w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem. Stąd nie sposób przypisać takiej jednostkowej transakcji sprzedaży udziałów (wniesionych wcześniej aportem), jako działalności prowadzonej w sposób ciągły. W tych okolicznościach nie miał również zastosowania w sprawie przepis art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., który stwarza wprawdzie fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Ten ostatni warunek w realiach niniejszej sprawy nie został jednak spełniony. Nie zasługuje na aprobatę pogląd skarżącego, jakoby w decyzji organu błędnie ustalono wysokość przychodu. Uszło bowiem uwadze skarżącego, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 - (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem w sytuacji, gdy organ ustalił przychód skarżącego jako iloczyn ceny sprzedaży udziałów wynikającej z umowy sprzedaży oraz wysokości udziału procentowego podatnika w zyskach spółki jawnej - jak wymaga tego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., to zarzut co do nieprawidłowego ustalenia przychodu należy ocenić jako bezzasadny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.