II FSK 2814/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 428/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2814/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 27.05.2014 r. określił na kwotę 157.482 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, po ustaleniu, że skarżący nie zadeklarował przychodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 834.900 zł w związku z odpłatnym zbyciem w dniu 17.12.2008 r. udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A. z siedzibą w G. Udziały te skarżący objął dnia 26.11.2008 r. po wartości nominalnej w wysokości 6.050 zł, a następnie wniósł je do spółki jawnej A., obejmując w niej udział, którego wielkość określono na 12,1%. Spółka jawna dnia 31.12.2008 r. zbyła 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę 6.900.000 zł, z czego skarżący uzyskał odpowiadającej jego udziałowi w spółce jawnej przychód w kwocie 834.900 zł oraz – po pomniejszeniu przychodu o koszt jego uzyskania, odpowiadający wartości nominalnej objętych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - dochód w wysokości 828.850 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i podniósł, że w następstwie zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez spółkę jawną uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Ponadto zarzucił naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i podniósł, że za koszt uzyskania przychodu powinny być uznane koszty zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości odpowiadającej wartości nabytych udziałów spółki jawnej, określonych na podstawie ksiąg rachunkowych na kwotę 834.907 zł, a nie historyczna, nominalna wartość, po której udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały pierwotnie objęte. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 13.01.2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jako przychody z odrębnego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.); dla prawidłowej kwalifikacji takich przychodów do źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie ma więc znaczenia, że udziały te zbyła spółka jawna. Ponadto, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie, a skarżący zbyte następnie udziały objął pokrywając je gotówką w kwocie 6.050 zł, tylko ten wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu z ich zbycia. Kosztu tego nie stanowi natomiast wartość udziałów w spółce kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej z chwili jego wniesienia, gdyż w następstwie tej czynności skarżący nie otrzymał udziału w majątku spółki jawnej, nie nastąpiło zatem odpłatne zbycie przedmiotu wkładu; wspólnik spółki jawnej nie uzyskał zatem w tym momencie żadnego przychodu, a spółka jawna nie poniosła żadnego wydatku mogącego stanowić koszt. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący powtórzył zarzuty odwołania, kwestionując zaliczenie do przychodów z kapitałów pieniężnych przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej za pośrednictwem spółki jawnej oraz prawidłowość uznania za koszty uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, poniesionych przez niego osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, w sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej powinien być odpowiedni udział w poniesionych przez tę spółkę kosztach zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równych wartości udziałów, nabytych przez spółkę jawną. Ponadto zarzucił naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, gdyż na jego podstawie należało przyjąć, że spółka uzyskała dochód z działalności gospodarczej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego przepisy regulujące postępowanie podatkowe nie zostały naruszone, a stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Wydatki na objęcie udziałów w spółce kapitałowej poniosła jedynie osoba wnosząca je do spółki osobowej jako wkład niepieniężny, a nie spółka osobowa. Przychód, jaki w następstwie zbycia tych udziałów osiągnęła spółka osobowa, odpowiada przychodowi z kapitałów pieniężnych, określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Koszty uzyskania takiego przychodu winny być zatem określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., niemniej spółka jawna nie poniosła na nabycie sprzedanych następnie udziałów żadnych wydatków, rozumianych jako rozchód środków pieniężnych likwidujących zobowiązania jednostki gospodarczej, gdyż wniesienie tych udziałów do spółki nie stanowiło ich odpłatnego zbycia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne na podstawie art. 188 P.p.s.a. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że pojęcie "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną" nie obejmuje wydatków w postaci przekazania własnych "udziałów" (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej w zamian za aport, podczas gdy należało uznać, że wydatkiem takim jest również przekazanie własnych "udziałów" (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej w zamian za aport. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie przyporządkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną, dokonywanego przez spółki mniemające osobowości prawnej, do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 15.05.2014 r. (II FSK 1423/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 3.07.2014 r. (II FSK 2807/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej; nawet, jeżeli spółka taka osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółek kapitałowych lub innych przychodów, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wreszcie, w wyroku z dnia 20.01.2017 r. (II FSK 3723/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie prawne, wyrażone w przytoczonych judykatach. Nie może jednak odnieść się do prawidłowości przyporządkowania przychodów skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, dokonanego przez spółkę osobową, której był wspólnikiem, do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych – co uczyniły organy podatkowe i co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Na mocy bowiem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę – poza przypadkami nieważności postępowania - w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają przytoczone przez wnoszącego tę skargę podstawy kasacyjne oraz sformułowane na tej podstawie zarzuty. Skoro zatem skarżący jako podstawę kasacyjną przytoczył tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kwestionując przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię tego przepisu tylko w zakresie prawidłowości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, a nie prawidłowość przyporządkowania uzyskanego w ten sposób przychodu do określonego źródła przychodów, poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje prawidłowość przyporządkowania tego przychodu do określonego źródła, także w kontekście rozstrzygnięcia, czy działalność gospodarcza spółki jawnej, której wspólnikiem był skarżący, miała charakter rzeczywisty. Po poczynieniu tego zastrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Spółka niemająca osobowości prawnej jest transparentna w zakresie podatków dochodowych, gdyż podatnikami w tym zakresie są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Spółka jawna, której wspólnikiem był skarżący, nie mogła więc w znaczeniu podatkowym czynić jakichkolwiek wydatków na nabycie od skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki wydatki te skarżący czyniłby na swoją rzecz. Niezależnie jednak od tego należy zauważyć i podkreślić, że spółka jawna w zamian za pozyskanie wspomnianego wkładu niepieniężnego niczego nie świadczyła. Za świadczenie takie nie może być bowiem uznane "przeniesienie własnych udziałów, to jest ogółu praw i obowiązków" na skarżącego – jak wywodzi się w zarzucie skargi kasacyjnej – ponieważ nie jest to wydatek, mogący stanowić koszt (jak słusznie dostrzega Dyrektor Izby Skarbowej), jako że nie jest to rozchód środków pieniężnych. likwidujących zobowiązania jednostki gospodarczej (jak trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny). Ponieważ zatem istota podjętych przez skarżącego operacji gospodarczych sprowadza się do tego, że najpierw objął on udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny w wysokości 6.050 zł, a następnie udziały te zbył za pośrednictwem spółki jawnej, której został wspólnikiem, za cenę 834.900 zł, uzyskał przychód w tej ostatniej wysokości, ponosząc koszt w kwocie wymienionej wcześniej. Takie zastosowanie normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie jest pochodną błędnej wykładni tego przepisu, ponieważ dla rozpoznania kosztu odpłatnego zbycia wymienionych w nim walorów wymaga on poniesienia wydatków na ich objęcie lub nabycie, a za taki wydatek "ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego" – jak ujmuje to skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – uznany być nie może. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec niezasadności zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego, ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz podatkowego organu odwoławczego kwotę 3.600 zł tytułem opłaty za czynności radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, w instancji kasacyjnej.