I FSK 1891/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 284/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami od wyżej wymienionej zaległości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna A. W. (dalej: Skarżąca) została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 284/15. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 grudnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że A. sp. z o.o. (dalej: Spółka) nie uregulowała należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za podane wyżej okresy rozliczeniowe. Powstałe w ten sposób zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi, jednakże nie udało się skutecznie wszcząć postępowania egzekucyjnego. 3. W związku z powyższym decyzją z dnia 1 sierpnia 2014 r. Naczelnik US ustalił odpowiedzialność Skarżącej za te zaległości. Organ wskazał, że dotyczyły one zobowiązań powstałych w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Dodał, że wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości tej Spółki, jednakże stosowny wniosek w tym przedmiocie nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja pozwalałby na zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. 4. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. 5. W skardze na decyzję ostateczną Skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. 7. Wskazując motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne oraz negatywne, określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), pozwalające na przypisanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki członkowi jej zarządu. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji wynikała z niemożności doręczenia Spółce tytułu wykonawczego, albowiem nie prowadziła ona działalności pod adresem wskazanym przez wierzyciela. Sąd dodał, że przeciw Spółce były już wcześniej prowadzone czynności egzekucyjne z tytułu innych zaległości publicznoprawnych, które również okazały się bezskuteczne. Z kolei okoliczność niewskazania mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności, nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Odnośnie niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd podniósł, że notoryczne obniżanie kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" fałszowało sytuację finansową Spółki. Miało to miejsce w czasie kadencji Skarżącej, która w związku z tym nie mogła tłumaczyć się brakiem świadomości co do istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, których Spółka nie była w stanie uregulować. 8. Na powyższe orzeczenie Skarżąca, działająca za pośrednictwem pełnomocnika będącego adwokatem, złożyła skargę kasacyjną. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Jako podstawy kasacyjne Skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 116 w związku z art. 108 § 2 pkt 2a w związku z art. 151a O.p. przez brak uchylenia decyzji w sytuacji, gdy: - postępowanie przeciwko byłemu członkowi zarządu nie mogło się toczyć, bo decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona Spółce, a więc istniała przeszkoda do wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p.; - Skarżąca nie ponosiła winy za brak wniosku o wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżąca nie była członkiem zarządu Spółki i nie należała do grona podmiotów legitymowanych do złożenia takich wniosków; - decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona Spółce w czasie, gdy Skarżąca była członkiem jej zarządu, a Skarżąca nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym względem Spółki i nie mogła zaskarżyć decyzji wydanych przez organ; - owa decyzja nie została doręczona Spółce, lecz pozostawiona w aktach sprawy w trybie art. 151a O.p., w oparciu o art. 108 § 2 pkt 2a O.p., co wykluczało możliwość wszczęcia postępowania w trybie art. 116 O.p., przy czym Skarżąca nie będąc stroną postępowania nie miała nawet możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w toku której wydano decyzję określającą; - wadliwie przyjął Sąd, że istniała podstawa do przypisania odpowiedzialności Skarżącej, mimo, że postępowanie egzekucyjne nie zostało nawet wszczęte, choć istniała formalna możliwość jego wszczęcia i przeprowadzenia przeciwko Spółce, a braki w tym zakresie wynikały wyłącznie z zaniechań organu egzekucyjnego, który nie podjął jakiejkolwiek próby wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji przeciwko Spółce, w szczególności z rachunku bankowego, którego numerem dysponował; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, mimo braku w decyzjach obu organów dostatecznego uzasadnienia faktycznego w zakresie analizy sytuacji finansowej Spółki, a zwłaszcza danych stanowiących podstawę dokonanej analizy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 20 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.; dalej: P.u.n.) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Skarżąca miała możliwość złożenia wniosków, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., mimo, że gdy wydane wobec Spółki decyzje Naczelnika US stały się ostateczne, czyli w chwili powstania wymagalności zobowiązań, nie była już członkiem zarządu. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, działający za pośrednictwem pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 11.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 11.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej. 11.3. Ocenę zgłoszonych podstaw kasacyjnych należało rozpocząć od zarzutu, w którym Skarżąca zakwestionowała możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdy decyzja tzw. wymiarowa, dotycząca podatnika (tu: Spółki), za którego zobowiązania podatkowe ta osoba odpowiada, została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie doręczył de facto decyzji Spółce, a zatem formalnie nie mógł wszcząć postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe względem członków jej zarządu. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestię doręczeń pism podmiotom niebędącym osobami fizycznymi reguluje natomiast art. 151 O.p. Stanowi on, że, co do zasady, wymienionym podmiotom pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Jeden z wyjątków od tej reguły został uregulowany w art. 151a O.p., zgodnie z którym, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Kluczowe znaczenie w podanym wyżej przypadku ma ów skutek, który powoduje, że pismo traktuje się jako skutecznie doręczone adresatowi. Fikcja prawna doręczenia w tym trybie oddziałuje na każdą sytuację procesową, w której przyjmuje się, że prawidłowe doręczenie pisma wywołuje określone skutki prawne. Wbrew zatem temu co twierdziła Skarżąca, nie zachodziły podstawy aby sądzić, że nie dotyczy to doręczenia decyzji "wymiarowej", a w konsekwencji przesłanki pozytywnej wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Omawiany zarzut okazał się zatem niezasadny, gdyż wadliwa interpretacja art. 151a O.p. doprowadziła Skarżącą do nieuprawnionego wniosku, że Sąd winien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. 11.4. Przechodząc do zarzutów dotyczących materialnoprawnych aspektów tej sprawy wskazać należało, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.) Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, gdy wykaże, iż niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.) Przesłankę wyłączającą odpowiedzialność stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) Skarżąca zarzucając naruszenie art. 116 O.p. wywiodła, że nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wszcząć postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości, bowiem decyzja określająca "wymiar" podatku VAT została wydana w czasie, gdy nie pełniła ona już swojej funkcji. Stąd też, stosownie do treści art. 20 w związku z art. 493 P.u.n., miała nie być podmiotem legitymowanym do tego typu działań. Nie można było jej zatem przypisać winy za niepodjęcie tych czynności we właściwym czasie. Odnosząc się do tej kwestii należało odnotować, że zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zobowiązanie w podatku VAT stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i § 3 O.p.) W przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne w podatku VAT z mocy prawa powstawały i nie były wykonywane od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r., kiedy to Spółka deklarowała (do 25 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała należny podatek w zaniżonej wysokości z powodu uwzględniania "pustych faktur". Skarżąca bezpodstawnie zatem twierdziła w skardze kasacyjnej, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań, które bezsprzecznie powstawały za czasów jej kadencji - odmiennie niż ona sama uważała, mylnie w istocie utożsamiając moment ich powstania z datą wydania decyzji określających owe zobowiązania ciążące na Spółce. Wobec tego nie mogła również skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 tej ustawy także przypadał w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca nie wykazała więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 493 P.u.n. była bowiem legitymowana do dokonania tych czynności w stosunku do Spółki, którą w podanym okresie zarządzała. 11.5. W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut powiązany z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w którym Skarżąca podnosiła, że organy obu instancji w uzasadnieniach faktycznych swych orzeczeń nie dokonały analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście "właściwego czasu" do podjęcia działań, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Skarżąca tak wywodząc pominęła jednak, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekroczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. 11.6. Wskazując na naruszenie art. 116 O.p. Skarżąca odwołała się również do okoliczności niepodjęcia czynności egzekucyjnych względem Spółki. W tym zakresie przypomnieć należało, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało wszczęte z przyczyn formalnych. Organ egzekucyjny nie był w stanie doręczyć jej tytułów wykonawczych z uwagi na brak informacji o miejscu prowadzenia przez nią działalności. Taki stan rzeczy prowadził do stwierdzenia, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem Spółki. Bez znaczenia pozostawał zatem fakt, że organ dysponował numerem rachunku bankowego tejże, z którego mógłby prowadzić egzekucję. Warunkiem sine qua non wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest bowiem doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego przez organ egzekucyjny (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a.) Dodać wypadało, że powołane w skardze kasacyjnej przepisy określające tryb doręczania przesyłek w postępowaniu egzekucyjnym miały niewątpliwie zastosowanie w tej sprawie. Jednakże wszelkie próby doręczeń, w tym doręczeń zastępczych, wymagają znajomości adresu danego podmiotu. Skarżąca nie kwestionowała natomiast, że w niniejszej sprawie ustalenie adresu Spółki nie było z obiektywnych powodów możliwe. W skardze kasacyjnej nie pojawił się bowiem zarzut wskazujący na wadliwość ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie. Analogicznie należało odnieść się do argumentacji o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., gdyż dla zastosowania tego przepisu również konieczna jest czynność doręczenia względem dłużnika, tym razem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. 11.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania z punktu drugiego postanowiono natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.