I SA/Bd 214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania Oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustalił B. K. (skarżącej) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 rok w kwocie 425.885,00 zł. Od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. Pismem z dnia z dnia 2 sierpnia 2014 roku podatniczka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako uzasadnienie wniosku wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 roku, poz.1052). Uznając, że istnieją formalne podstawy do wznowienia postępowania postanowieniem z dnia 9 września 2014 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wznowił przedmiotowe postępowanie i decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia [...] roku Nr [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła wskazana przez stronę podstawa wznowienia. Przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13 organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że wymieniony przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu podkreślono, iż w chwili obecnej przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązujący. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji, która została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Zaznaczyła, iż zachowany został również termin do wniesienia wniosku o wznowienie, dla którego bez znaczenia pozostaje fakt odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 9 września 2014 roku. Organ wskazał na przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście niniejszej sprawy wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 8 zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazano, że zgodnie z art. 241 § 1 ustawy, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym jak stanowi § 2 pkt 2, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej wart. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ odnniósł się do przywołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku, sygn. akt P 49/13, który został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 roku. Konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 roku, która weszła w życie 1 stycznia 2007 roku. Organ podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, iż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu, lecz określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc (nie jest on tożsamy z datą publikacji wyroku). Wskazano, że Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydana prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Tym samym Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału. Po dacie 6 lutego 2016 roku istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na termin odroczenia utraty mocy obowiązującej powołanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisu przedmiotowy wniosek został złożony przedwcześnie. W związku czym brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], a w konsekwencji wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 241 § 2 pkt 8 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż strona wniosła - w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego - o wznowienie postępowania przedwcześnie i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia przedmiotowego wniosku, - art. 70 § 1 ordynacji podatkowej i orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 roku (brak doręczenia decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2007 rok). W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie zachodzi niewątpliwa przesłanka do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji, która została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Zachowany został również termin do wniesienia wniosku o wznowienie, dla którego bez znaczenia pozostaje fakt odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Skarżąca wskazała, iż niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia bez względu na fakt, czy przepis nadal jest obowiązujący czy tez został bezpośrednio wyeliminowany z systemu prawa podatkowego. Zdaniem strony Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o 18 miesięcy Skarżąca podkreśliła, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, gdyż przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Jednakże jak wskazano w powołanym wyroku organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując ten przepis, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie za 2007 rok i nadawać im znaczenie zgodne z konstytucją. A mając na uwadze wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika. Przytaczając rozważania na temat ciężaru dowodu zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w uzasadnieniu skargi zaznaczono, iż zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek w ramach współdziałania z organem podatkowym uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżąca zaznaczyła, iż w postępowaniu podatkowym niewątpliwie uprawdopodobniła nadwyżkę przychodów nad wydatkami, a skoro organ twierdzi inaczej to powinien przeprowadzić jeszcze raz w postępowaniu wznowieniowym merytoryczne postępowanie podatkowe z zastosowaniem wytycznych Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca podkreśliła również, iż jej zdaniem odroczenie terminu utraty mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje bez wpływu na miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W skardze zaznaczono, iż dla terminu do wniesienia wniosku o wznowienie składanego w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa bez znaczenia pozostaje fakt utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Skarżąca wskazała, iż rozpoczęcie miesięcznego terminu określonego w art. 241 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa następuje wraz z wystąpieniem zdarzenia określonego jako "od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Zaznaczono, iż zgodnie z art. 190 ust.3 Konstytucji w związku z art. 71 ust.2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wyrok TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Skarżąca podkreśliła, iż w związku z tym że ogłoszenie przedmiotowego wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 roku, termin określony w art. 241 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa rozpoczął się z dniem 6 września 2014 roku. Wskazując na treść art. 71 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym skarżąca podkreśliła, iż czym innym jest "dzień ogłoszenia orzeczenia" od którego uzależniony jest termin do złożenia wniosku o wznowienie w związku z orzeczeniem TK, a czym innym termin utraty mocy obowiązującej normy prawnej. Zdaniem skarżącej w związku z powyższym wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o wznowienie - ogłoszenie orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw - a odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi o zmianie terminu określonego w art. 241 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. A zatem wniosek o wznowienie został złożony w terminie i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto w skardze zaznaczono, iż w doktrynie i orzecznictwie bezsporne jest, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność przepisu ustawy z Konstytucją w zakresie wskazanym w art. 190 § 4 Konstytucji wywiera skutki retroaktywne. Zdaniem skarżącej oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niezgodnego z Konstytucją przepisu, jeżeli stanowił on podstawę wydania kwestionowanego orzeczenia sądowego. Zaznaczono, iż wynika to z twierdzenia, iż przepis nie nabywa charakteru niekonstytucyjnego na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, lecz stan ten trwa od dnia jego wejścia w życie. Podkreślono również, iż należy odróżnić obowiązywanie przepisu rozumiane jako pozostawanie danego przepisu w systemie prawnym, od stosowania bądź odmowy stosowania tego przepisu przez organ podatkowy w konkretnej sprawie. Wskazano, iż w takich przypadkach organ podatkowy powinien brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody dla których Trybunał stwierdził niekonstytucyjny charakter danego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu. Ponadto wskazano, iż w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 roku (sygn. akt III PK 96/06) Sąd Najwyższy stwierdził, że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał. Podkreślono, iż istotą zagadnienia jest stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi stosownej zmiany przepisu, aby był on zgodny z konstytucją lub innym aktem nadrzędnym. Końcowo Skarżąca wniosła o zobowiązanie organu podatkowego do merytorycznego rozpatrzenia wniesionego odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco : Skarżąca we wniosku z dnia 2 sierpnia 2014 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., uzasadniając wniosek wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 opublikowanym w Dz. U. z 2014 r. pod poz. 1052. W odpowiedzi ww. organ uznał, że istnieją formalne podstawy do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, w zw. z czym postanowieniem z 9 września 2014 r. wznowił postępowanie. W związku z czym obowiązkiem organu było przeprowadzenie postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia wskazanych we wniosku. Następnie organ ten decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej z [...]. wskazując, że w jego opinii w sprawie nie wystąpiła przesłanka pozwalająca na wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 9 września 2014 roku, stwierdzając, że z uwagi na termin odroczenia utraty mocy obowiązującej powołanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisu przedmiotowy wniosek został złożony przedwcześnie. Organ przytoczył wyrok TK z 29 lipca 2014r w sprawie o sygn. akt P 49/13 i zaznaczył, że TK w ww. wyroku orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 , w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ale jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia ww. wyroku w Dz. U., co oznacza, że w chwili obecnej zakwestionowany przepis nadal obowiązuje. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który był podstawą wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Należy zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, że w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych okolicznościach, w opinii Sądu wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. złożony przez skarżącą pismem z dnia 2 sierpnia 2014 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, organ winien był odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Sąd w tym zakresie podziela dotychczasowe stanowisko reprezentowane w orzecznictwie w tego typu sprawach, wyrażone m. innymi przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Bk 634/14. W kontrolowanej sprawie tymczasem organ postanowieniem z dnia 09 września 2014 r. wznowił postępowanie. W konsekwencji organ ten mógł zakończyć to postępowanie jedynie poprzez wydanie jednej z decyzji przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: (1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; (2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; (3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: (a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo (b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Reasumując wobec złożenia przez skarżącą przedwczesnego wniosku o wznowienie postępowania, w opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie - organ odwoławczy na tym etapie postępowania zasadnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy Op. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 9 września 20014 r. Należy wskazać, że skarżone rozstrzygnięcie nie zamyka stronie możliwości złożenia we właściwym terminie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z [...] Z przedstawionych względów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art. 8 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP. W kontrolowanej sprawie organ nie stosował ww. art. 20 ust. 3, stwierdził jedynie brak podstaw do wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz