I SA/Bk 634/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Pani U. G. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 29.568 zł. Skarżąca nie wniosła odwołania, w wyniku czego ww. decyzja stała się ostateczną w administracyjnym trybie postępowania. W dniu [...] sierpnia 2014 r., pełnomocnik Skarżącej zwrócił się w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. z 2014 r. poz. 1052, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...].01.2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania nr [...] przeprowadzonego wobec Skarżącej w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Organ wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zgodnie z pkt II orzeczenia przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Powyższe oznacza, że w związku z odroczeniem wejścia w życie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Skarżący nie może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Decyzją z dnia [...] października 2014 r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po rozpoznaniu wniosku Skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną własną decyzję z dnia [...] września 2014 r. Dodatkowo wskazał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest aprobowane przez sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20.08.2014 r., I SA/Bd 611/14 i WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24.09.2014 r., I SA/Łd 418/14. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz bezpodstawne pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu z dnia 31 października 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygnatura akt P 49/13, stwierdzającego, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2, w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 240 § 1 pkt 8 o.p. z uwagi na bezpodstawną odmowę wznowienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na wniosek strony z dnia [...] sierpnia 2014 r. postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie 29.568 zł. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż nieprawidłowe było stwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w skarżonej decyzji, iż przedwcześnie został złożony wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. Wskazał, iż na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania o.p. nie przewiduje możliwości złożenia przez Skarżącą przedmiotowego wniosku, w trybie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. po 18 miesiącach od dnia ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku z dnia [...] sierpnia 2014 r. zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja wydana w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Badając zgodność z prawem tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Dodatkowo należy wskazać, że według art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, jedną z formalnych przesłanek dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej jest wniesienie żądania strony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, który miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: (I.) Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. (II.) Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14). Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie. Wskazuje się, ze w sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. (por. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005; podobnie odnośnie art. 145a § 2 k.p.a. – M. Jaśkowska, Komentarz aktualizowany do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, Cz. Martysz, Komentarz do art.145(a) Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji odroczenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, która została wydana na jego podstawie, można wystąpić dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli tego przepisu. W tych okolicznościach wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] złożony przez Skarżącą w dniu 25 sierpnia 2014 r. jest przedwczesny. Żądanie strony nie zostało złożone we właściwym terminie, tj. w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prawidłowo odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Organ w skarżonym rozstrzygnięciu w pełni uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Mając na uwadze treść tego orzeczenia odmówił wznowienia postępowania. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.